Контролируемая задолженность – термин, возникший в налоговом законодательстве в 2002 году. Представляет собой непогашенный долг, возникший между компаниями, где должник – российская фирма, а кредитор – иностранная. Как рассчитываются проценты по займу? Какие нюансы встречаются при налогообложении?
Законодательное регулирование
«Особенности учета процентов по долговым обязательствам» - 269 статья НК РФ. Это основная статья, на которую нужно опираться, когда речь идет о контролируемых долгах. В 2005 году появился ФЗ №58, который узаконил расширение статьи в части круга кредиторов. ФЗ №25, принятый в начале 2018 года, позволил дополнить статью НК. В новой редакции говорится о ситуациях, в которых долг не признается подконтрольным. К ним относятся:
Зарубежная компания – кредитор, разместила облигации и получает доходы.
Юрлицо или физлицо – кредитор является взаимозависимой организацией, резидентом РФ в течение отчетного периода.
У кредитора, имеющего аффилированное иностранное предприятие, нет долгов перед ним в течение отчетного периода.
Произошли изменения в правилах начисления процентов по подобным займам.
Как формируется контролируемый долг?
Долг, который возник перед заграничной компанией, становится контролируемым в следующих ситуациях:
Займ взят в иностранной компании, которая владеет минимум пятой частью российской. Не важно, прямое владение или косвенное.
Долг появился перед российской фирмой, но она аффилирована с зарубежной.
Кредитор российский, но поручителем или гарантом выступила иностранная компания.
Доля иностранного капитала в уставном фонде кредитора не может быть ниже 20%. Иначе, контроль долга со стороны зарубежной компании не возможен.
К непогашенным займам, над которыми возможен контроль долга, относятся следующие:
превышающие капитализацию компании-должника в 3 раза;
превышающие капитализацию группы компаний, финансовых институтов – в 12,5 раз.
Как только долг становится контролируемым, необходимо выплачивать зарубежным партнерам проценты за пользование деньгами. Легальный способ их отчисления – дивиденды.
Расчет задолженности
Налоговый кодекс, стремясь снизить налоговую нагрузку на бизнес, предусматривает ряд ограничений по процентам. Система включает следующие условия:
На долг в российских рублях устанавливается процентная ставка от 75 до 125%. Она подлежит пересмотру ежегодно.
Займ в иностранной валюте зависит от ставки зарубежного государства. Разрешается увеличивать ее на 4-7 пунктов. Это касается евро и фунта стерлингов.
Долг в японских йенах и швейцарских франках исчисляется по ставке «ЛИБОР». Для йены она увеличивается на 2 пункта, а для франка на 5.
Проценты по задолженности можно списывать в расходы в конце отчетного периода. Налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента капитализации.
Нюансы образования долга
Министерство финансов в 2013 году выпустило письмо №23476. Оно содержит ряд уточнений при определении взаимосвязи между должником и кредитором. Должны выполняться следующие моменты:
Необходимая доля иностранного капитала у компании-кредитора должна быть подтверждена.
При перекрестном владении происходит вхождение учредителей с двух сторон.
Владение по кольцевому типу доказывается построением цепочки выгодоприобретателей.
Также требуется соблюдать понятие аффилированных лиц, как партнеров, состоящих в юридической или фактической связи и способных влиять на действия друг друга.
В ситуации, когда в течение года соотношение между своим капиталом и зарубежным изменилось, Министерство финансов делает разъяснения:
Пересчет расходов в текущем году производить не нужно.
Расчет затрат, связанных с перечислением процентов, производится дискретным или прерывным способом.
Расчет на конечную дату каждого месяца производится отдельно. При необходимости пересчитать старые периоды, нужно заново формировать отчет за каждый месяц.
Если иностранная фирма вышла из состава учредителей кредитора, то займ перестает быть контролируемым.
Чтобы избежать двойного налогообложения, на мировом уровне установлено, что компании должны вносить соответствующий пункт в соглашение между ними, разъясняющий порядок уплаты налогов. Например, если отечественная компания отчисляет платежи иностранной, то доходы второй стороны учитываются в стране плательщика.
Если долг перед зарубежным кредитором значительно превышает собственный капитал, то учитывается ряд нюансов при расчете контролируемой задолженности:
Предел процентов по займу приравнивается к 0.
Любые доходы приравниваются к дивидендам.
Определяя расходы, выплаченные проценты не учитываются.
С 2017 года взаимозависимость между компаниями подтверждается только выпиской из ЕГРЮЛ, в которой значится зарубежный партнер-инвестор.
В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.
Что такое контролируемая задолженность перед иностранным лицом?
Контролируемая задолженность - это непогашенная задолженность российской организации по ее долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
1) перед иностранным лицом, взаимозависимым с ней согласно пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ ;
2) перед лицом, которое согласно пп. 1 - 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым по отношению к иностранцу, указанному в п.1 (исключение предусмотрено п. 8 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ) ;
3) перед иными лицами, но по этому обязательству любое из лиц, указанных в п.1 и (или) п.2 выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают его исполнение (исключение предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ).
Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами по данным бухучета) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1)).
Если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе «прибыльных» расходов, а приравниваются к дивидендам (Письма Минфина от 26.06.2017 N 03-08-05/40069 , от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720). При их выплате надо удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента (п. 3 ст. 284 , п. 2 ст. 310 НК РФ).
Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) - в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.
Особый порядок: 3 шага к учету процентов
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.
Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СК д).
Контролируемая задолженность — это такая задолженность, которую та или иная организация имеет перед другой взаимозависимой организацией, причём долг на текущий момент является непогашенным. Если таковая задолженность возникнет перед иностранной организацией, тогда она будет иметь ряд особенностей, в большинстве своем касающихся налогообложения.
Рассмотрим эти и другие особенности работы с контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
Контролируемая задолженность
Контролируемой задолженностью перед иностранной организацией можно считать такие задолженности, которые подпадают под следующие варианты:
- Задолженность имеется перед компанией, которая владеет не менее, чем 1/5 частью организации-должника.
- По имеющейся задолженности иностранная компания выступает в качестве гаранта либо поручителя.
Кроме того, имеющаяся задолженность должна в 3 раза превышать общую стоимость капитала компании.
Если речь идёт о задолженности перед банком, выдавшим лизинг, то она должна быть в 12,5 раз больше стоимости капитала.
Смысл признания задолженности перед иностранной контролируемой
Наличие установленных условий для того, чтобы назвать задолженность контролируемой, — это неслучайная часть законодательной базы. Классификация той или иной задолженности как контролируемой имеет особый смысл:
- Общее изменение размера налогов.
- Изменение способа расчёта налогов.
- Особенности порядка выплаты налогов.
Кроме того, особые формулы для расчёта налогов по такой задолженности исключают возможность завысить процент по кредиту. Более того, увеличение процентов представляется невыгодным для обеих сторон при сделке.
Нормативная база
регулируется статьей 269 налогового кодекса. В пунктах 2-13 указана информация о задолженностях перед иностранной организацией. В ней отражены следующие наиболее важные моменты:
- Главное последствие возникновения контролируемой задолженности — это высчитывание предельного размера процентов по ней. Предельная величина процентов высчитывается на конечное число налогового периода. Для этого проценты по задолженностям на текущую дату делятся на коэффициент капитализации на текущую дату.
- Для вычисления коэффициента капитализации необходимо разделить величину собственного капитала компании, а затем ещё на 3. При сотрудничестве с компаниями, занимающимися лизинговой деятельностью, делить необходимо на 12,5.
Данные вычисления актуальны в случае, когда все необходимые условия выполняются. Такие сложности при высчитывании процентов связаны с тем, что для иностранной организации выгодно использовать тонкую капитализацию при финансировании. Данный тип капитализации подразумевает замену дивидендов на проценты по займам при выплате, что приводит к сокращению поступающих в государственную казну финансов.
Отсюда вытекает ещё одна особенность, указанная в НК РФ, обуславливающая переход процентов в дивиденды в случае, когда задолженность во много раз превышает бюджет.
Высчитывание процентов при невыполнении условий
В случаях, если задолженность превышает в 3 раза или в 12,5 раз для компаний, занимающихся лизинговой деятельностью, высчитывать проценты необходимо по другой нормативной базе. Для этого используется 1 пункт статьи 269 НК РФ. Согласно данному пункту, процент вычисляют на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ, либо на основании средней ставки по долгу. На способ расчёта также влияют индивидуальные особенности договора.
Исчисление предельной величины по средней ставке вычисляется при учёте следующих нюансов:
- Этот способ прописывается в учётной политике компании и в текущем квартале, если было не менее 2 обязательств, сделанных на подобных условиях.
- Указываемые в расходах % могут отклоняться от среднего уровня не больше, чем на 20%.
При способе вычисления по ставке рефинансирования актуальны несколько другие правила:
- Вычисление таким способом актуально, если оно отражено в учётной политике компании, но при этом у компании не должно быть других обязательств с сопоставимыми условиями.
- Если долг в рублях, тогда сумма %, указанная в расходах, не должна превышать проценты по ставке рефинансирования, умноженной на 1,8. Если долг в валюте, тогда коэффициент составит 0.8.
Формулы расчёта налогов по контролируемой задолженности не позволяют завысить % по кредиту.
Изменение соотношения контролируемых обязательств к капиталу
На протяжении всего периода выплат — например, года, — возможно возникновение обстоятельств, при которых соотношение между капиталом фирмы и подконтрольной задолженности будет варьироваться. Что касается действий компании в таком случае, то здесь будут работать следующие рекомендации МинФина:
- Не нужно проводить пересчитывание расходов, сделанных ранее.
- Расход в процентах по контролируемой задолженности определяют прерывным или дискретным способом.
- Чтобы произвести исчисление предельной суммы потребуется провести расчёт итогов на последнее число каждого из отчётных периодов, а не только не указанных ранее расходов. Суммировать полученные показатели не нужно, и ссылка для установления расходов признаётся несостоятельной.
Таким образом, бухгалтерии потребуется вычислять % по контролируемым долгам на последнюю дату каждого квартала, а при изменении отношения от контролируемой задолженности к капиталу компании не проводить перерасчёта.
Изменения доли иностранной компании
Иногда складывается ситуация, при которой в течение первых кварталов у иностранной организации была одна доля, а задолженность превышала капитал в 3 или 12,5 раз соответственно, а после этого доля изменилась (например, была продана). В такой ситуации меняется учёт долговых процентов с учётом следующих особенностей:
- В ситуации, когда доля зарубежной организации превышала 20%, действуют правила НК ст. 269 п. 2.
- Если компания полностью отказывается от своей доли, то доля становится равной нулю, а основной порядок для исчисления процентов не действует. В таком случае необходимо руководствоваться пунктом НК п. 1 ст. 269 РФ.
- При грамотном работе и правильном выполнении действий дополнительное пересчитывание расходов за учётные периоды года не потребуется.
- Если на конец года имеющиеся долги уже погашены, то не нужно дополнительно переисчислять расходы из налоговой базы
Отметим, что аналогичные правила действуют и в случае уменьшения доли зарубежной организации, и в случае её увеличения.
Международные соглашения
Действовавший до 2011 года закон практически исключал ограничения в зачислении процентов на контролируемую задолженность перед иностранной организацией. Это правило начинало действовать в тех случаях, когда между двумя организациями заключался договор об избежании двойного налогообложения. В результате налогоплательщик оспаривал соглашение в суде, а суд принимал позицию иностранной компании, находя её положение в противном случае обременительным.
В конце 2011 года Президиум ВАС РФ изменил правила судебной практики по этому вопросу. На настоящий момент все условия, указанные в пункте 2 статьи 269 НК РФ действуют в любом случае, вне зависимости от того, заключалось ли между компаниями соглашение об избежании двойного налогообложения или нет.
Контролируемая задолженность регулируется статьей 269 налогового кодекса.
Отсутствие собственного капитала
Практически для всех расчётов при вычислении процентов необходима величина собственного капитала.
Но иногда складывается ситуация, когда капитал организации равен нуля или вообще отрицателен. В таком случае для расчётов будут действовать следующие нюансы, и использоваться следующие показатели:
- Показатель предельных % равен 0.
- Сумма доходов указывается как выплаченные сторонней компанией дивиденды.
- В расходах не принимаются в учёт % по задолженности.
МинФин России уточняет, что в таких обстоятельствах вычисление коэффициента капитализации становится невозможным, поэтому и предельная сумма %, и размеры учитываемых расходов будут равны 0.
Соглашение об избежании двойного налогообложения
Если в международном договоре между двумя фирмами указана информация об избежании двойного налогообложения, то, согласно НК РФ, в данном случае будет действовать ряд следующих норм и правил:
- Обычно доходы, перечисляемые от фирмы одного государства в пользу предприятия другой страны, необходимо зафиксировать в первой фирме на тех же условиях, что и в случае выплат в пользу резидентов этого государства. Данное правило обычно прописывается в договоре, если закон обоих государств предоставляет такую возможность.
- Если %, начисленные по контролируемой задолженности, а также условия 269 статьи НК РФ соблюдаются, при этом имеется договор об избежании двойного налогообложения, то возникает необходимость расчёта предельного итога % с учётом коэффициента капитализации. Такого мнения придерживаются Минфин и финансовое ведомство. Основной целью правила является предотвращение уклонения от выплаты налогов.
Ограничения в учете % дискриминационными не являются. С такой позицией, на сегодняшний день, полностью согласны арбитражные суды.
Примеры
Для того чтобы точнее разобраться с тем, какая задолженность будет считаться контролируемой и каковы особенности задолженностей перед иностранной организацией, а также рассмотреть налогообложение в разных ситуациях, обратим внимание на следующие примеры:
Дополнительная информация об изменениях в учёте процентов по контролируемой задолженности на видео:
Таким образом, при вычислении необходимо опираться на условия договора с иностранной организацией, а также на налоговый кодекс и основные рекомендации министерства финансов на сегодняшний день.
Проценты по контролируемой задолженности учитывают в особом порядке. Все зависит от суммы задолженности и размера собственного капитала организации.
Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам п.2 ст. 269 НК РФ. Если такого превышения нет, то проценты учтите также исходя из фактической ставки, указанной в договоре.
Проценты по контролируемой задолженности
По долговым обязательствам в контролируемой сделке организация вправе учесть при расчете налога на прибыль проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.
Предельные значения процентов по контролируемой задолженности могут быть привязаны:
- к ключевой ставке Банка России;
- международным ставкам EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР.
Все зависит от того, в какой валюте оформлены обязательства. Так, например, для договора в евро установлен интервал от ставки EURIBOR + 4% до ставки EURIBOR + 7%. Это следует из положений абзаца 3 пункта 1, пунктов 1.1, 1.2 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
По общему правилу начисленные проценты учтите в расходах без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки. Если же сделка признается контролируемой, то в расходах при расчете налога на прибыль можно учесть проценты, рассчитанные исходя из предельной величины. Это следует из положений статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Контролируемая задолженность: расчет процентов
Порядок учета процентов по контролируемой задолженности в целях налогообложения зависит от ее размера на последнее число отчетного (налогового) периода. Он равен общей сумме контролируемых долгов по всем долговым обязательствам, которые возникают в разных случаях. Долговые обязательства – это кредиты (в т. ч. товарные и коммерческие), займы, банковские вклады и счета и другие заимствования независимо от способа оформления. Суммы начисленных по ним процентов в размер долговых обязательств не входят (п. 1 ст. 269 НК).
Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации не более чем в три раза, то проценты, начисленные за этот период, учитывайте в общем порядке. Сравнивайте с собственным капиталом общую сумму по всем контролируемым обязательствам.
Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, вправе применять общий порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал не более чем в 12,5 раза. Это правило для организаций, у которых доходы от лизинговой деятельности за отчетный (налоговый) период – не менее 90 процентов всех доходов. В расчет идут доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК).
Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке. Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 3 ст. 269 НК). Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 1 п. 3 ст. 269, п. 3 ст. 273 НК).
Как применить «правила недостаточной капитализации» к процентам по контролируемой задолженности? При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 3 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом расчет процентов по контролируемой задолженности проводите по формуле:
Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК).
Коэффициент капитализации рассчитайте исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам, а не отдельно по каждому кредитору. Это следует из пункта 3 статьи 269 НК, письмо Минфина от 10.08.2016 No 03-03-07/46763.
Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 4 ст. 269 НК). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов).
Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).
Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше – учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину. Предельные проценты рассчитывайте на отчетную дату. Это последнее число каждого отчетного (налогового) периода (п. 3 и 4 ст. 269 НК).
Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы организация должна удержать налог на прибыль или НДФЛ (п. 6 ст. 269 НК).
Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю). Другими словами, вся сумма процентов будет признана дивидендами. За рубежом признание процентов (части процентов) дивидендами в таких случаях называют «правилом недостаточной капитализации».
Приравненные к дивидендам проценты, которые выплачиваете по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, облагайте с учетом норм международного договора (п. 1 ст. 7 НК). При этом применяйте правила международных соглашений, предусмотренные именно для дивидендов, а не для процентов (письма Минфина от 27.12.2017 No 03-03-06/1/87340, от 17.06.2013 No 03-03-06/1/22382, п. 14 обзора, утвержденного Президиумом Верховного суда 16.02.2017). Право на льготу подтвердите документами. Если такие проценты были выплачены иностранной компании ранее отчетной даты, перечислите удержанный налог в бюджет на отчетную дату (письмо Минфина от 24.05.2017 No 03-03-РЗ/31710).
Это следует из пункта 6 статьи 269, пункта 3 статьи 284 НК. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 16.07.2010 No 03-03-06/1/465, ФНС от 10.04.2012 No ЕД-4-3/6008, УФНС по г. Москве от 18.04.2006 No 20-12/31077. Суды также указывают на то, что при недостаточной капитализации учесть «избыточные проценты» при расчете налога на прибыль нельзя и они признаются дивидендами (см., например, постановления Президиума ВАС от 15.11.2011 No 8654/11, Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2015 No Ф05-16095/2014).
Понятие контролируемой задолженности содержится в НК РФ. Соответствующая статья 25 НК РФ появилась только в 2002 году. В этот нормативный акт часто вносятся поправки, так как пока контролируемые долги не в полной мере регулируются законом. Последняя поправка вступила в силу в феврале 2017 года. Попробуем разобраться в понятии.
Что собой представляет контролируемая задолженность
Практически каждая компания прибегает к займам. Нужны они для создания условий для продолжения деятельности. Если средства были взяты у иностранного субъекта, они могут быть признаны контролируемой задолженностью. Контролируемыми займами являются:
- Долги перед иностранной компанией в случае, если последняя владеет минимум 1/5 частью от уставного капитала своего дебитора. При этом не имеет значения характер владения: прямой или косвенный.
- Долги перед российской компанией, признанной аффилированным лицом иностранного субъекта.
- Перед российской компанией, заем которой обеспечивается кредитным обязательством (поручительство, гарантия и прочие методы). Предполагается, что за обеспечение обязательств будет отвечать или иностранная фирма, или аффилированное лицо.
- Перед аффилированными зарубежными субъектами, если задолженность превышает капитал фирмы больше чем в три раза. Если дебитором являются банковские учреждения или лизинговые субъекты, предполагается превышение суммы долга перед капиталом в 12,5 раз.
Контролируемый долг образуется у отечественной организации перед иностранным субъектом или фирмой, приравненной к зарубежному субъекту.
КСТАТИ! Аффилированной считается фирма, которая может оказывать влияние на деятельность другого ЮЛ. Соответствующее разъяснение дано в статье 4 ФЗ №948-1 «О конкуренции» в редакции от 26 июля 2006 года.
Нормативные акты
Контролируемые задолженности регулируются статьей 269 НК РФ «Нюансы учета процентов по обязательствам». Ранее контролируемой задолженностью считались займы, взятые у иностранных субъектов. Однако в июне 2005 года появились поправки, расширяющие круг кредиторов. В частности, контролируемыми теперь признаются займы перед аффилированными ЮЛ. В 2005 году также был подписан ФЗ №58, касающийся изменений во второй части НК.
Задолженность не признается контролируемой в этих случаях:
- Она образовалась при размещении иностранными ЮЛ облигаций с последующим извлечением дивидендов.
- Задолженность появилась перед взаимозависимыми ЮЛ и ФЛ, если они признаются налоговыми резидентами на протяжении всего отчетного периода.
- У ФЛ и ЮЛ, перед которыми у дебитора образовалась задолженность, нет непогашенных займов перед аффилированными ЮЛ на протяжении всего отчетного времени.
В 2017 году были введены поправки, которые установили новые правила учета процентов по задолженностям.
Порядок расчета процентов
Перед расчетами нужно изучить, что входит в структуру контролируемой задолженности. Последняя включает в себя проценты по обязательствам. Размер их не превышает общий размер начислений, входящих в процент. Рассмотрим порядок расчета процентов:
- По окончании каждого отчетного периода дебитор переводит максимально возможный размер начислений по процентам. Начисления — это отношение размера начисленных по задолженности процентов на завершение периода к коэффициенту капитализации.
- Коэффициент рассчитывается на последнюю дату налогового периода. Для его получения нужно разделить общий размер задолженности на величину уставного фонда. Затем надо поделить полученный результат на 3 (для обычных ЮЛ) или 12,5 (для лизинговых фирм и банковских учреждений).
- В уставной фонд не включаются недоимки по сборам и долгам, просроченные платежи и платежи с отсрочкой.
Главное правило определения контролируемых задолженностей – их расчет на завершающую дату налогового периода. Расчетными периодами являются 3 и 9 месяцев, полгода.
Проценты определяются по этим строкам баланса:
- Графа 300 (активы).
- Графа 690 и 590 (обязательства).
- Графа 623 и 624 (задолженность по налоговым выплатам).
Расчет выполняется по этой формуле:
Спред = Сфакт% * КоэфКап
В формуле фигурируют эти значения:
- Спред – максимальная величина процентов, признаваемая расходами и подлежащая уменьшению налогооблагаемой базы.
- Сфакт % — начисленный процент.
- КоэфКап – коэффициент капитализации.
Для определения коэффициента капитализации используется эта формула:
КоэфКап = Скз / Собкап / 3
В формуле задействованы эти значения:
- Скз – величина контролируемой задолженности, которая не была выплачена.
- СобКап – величина фонда дебитора.
Если величина фонда составляет ноль на завершение периода, проценты по задолженности в отчетном сроке не будут приняты к учету.
Рассмотрим основные этапы расчетов:
- Определение размера собственного капитала. Эта величина равна доле прямого или опосредованного участия зарубежной фирмы в капитале дебитора. Для определения этого значения нужно умножить собственный капитал на долю участия зарубежного лица.
- Установление коэффициента капитализации.
- Установление максимального размера процентов, которые учитываются при налогообложении на основании пункта 3 статьи 269 НК РФ. Для расчетов нужно реально начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, определенный ранее.
ВАЖНО! Если процент по обязательствам больше предельных процентов (определяются на третьем этапе расчетов), возникшая разница признается дивидендами, которые выплачиваются зарубежной фирме. Сумма будет облагаться налогом по ставке 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.
Особенности управления контролируемым долгом
Проценты по контролируемым обязательствам считаются дивидендами. Но бухгалтер должен иметь в виду, что учет этих дивидендов отличается некоторыми нюансами. В частности, под стандартные дивиденды заполняется 3-й лист налоговой декларации на прибыль. Для учета дивидендов от контролируемой задолженности нужно заполнять документ по форме КНД 1151056. При налогообложении бухгалтер может столкнуться с этими нюансами:
- База по налогу определяется способом начисления. Выплата налогов с дивидендов и признание обязательств контролируемыми происходит на завершающий день отчетного периода. Отчетные формы заполняются с учетом платежей, переведенных иностранным компаниям.
- Дивиденды от иностранных лиц, перед которыми есть подконтрольные обязательства, облагаются налоговыми ставками. Ставка определяется на основании международных договоров. Иногда положения о контролируемых обязательствах используются при вычете из налоговой базы процентов. Рассматриваемая мера нужна для предупреждения задвоения налогов.
- Если аффилированное лицо отличается косвенным характером зависимости от иностранной компании, начисление и удержание налога не производится. Проценты по задолженностям учитываются в структуре расходов.
Все рассматриваемые затруднения успешно предупреждаются. Для этого бухгалтер должен хорошо знать законы, все поправки, а также правильно интерпретировать юридические нормы.
ВАЖНО! К отчетности, сдаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить пояснение. В документе указывается перечень нормативных актов, которые использовались при составлении отчета.
Бухучет контролируемой задолженности
Для учета обязательств потребуются эти проводки:
- ДТ91/2 КТ66. Начисление процентов по обязательствам.
- ДТ99 КТ68. Начисление постоянных налоговых обязательств.
- ДТ68 КТ99. Начисление постоянных налоговых активов (применяется в том случае, если долг перестал быть контролируемым).
Указание по ведению бухучета содержится в пункте 7 ПБУ 15/2008, в разделе 3 ПБУ18/02.