Списание ндс с полученного аванса. НДС при списании кредиторской задолженности: проблемные ситуации

Случаи, когда покупатель перечислил продавцу аванс, а товар не забирает и деньги назад не требует, не часты. Видимо, поэтому многие вопросы, возникающие в такой ситуации, недостаточно урегулированы законодательно.

Ситуация

Организация занимается оптовой торговлей. От покупателя получен аванс, а товар не отгружен. Срок исковой давности истек, покупатель за товаром не приезжает, найти его невозможно. С суммы аванса уплачен НДС. Как поступить с просроченными авансами в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли при списании задолженности начисленный НДС в целях налогообложения прибыли учесть как расход?

Бухгалтерский учет

Получив аванс от покупателя, организация учитывает его в составе кредиторской задолженности (п. 3 и 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Не реже одного раза в год (по решению руководителя можно и чаще) необходимо проводить инвентаризацию кредиторской задолженности (ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее - Положение).

Инвентаризационная комиссия подтверждает правильность и обоснованность сумм кредиторской задолженности (подп. «в» п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49). По результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

Выявленные в ходе инвентаризации авансы, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации (п. 78 Положения). Просроченная «кредиторка» признается в прочих доходах в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности, в сумме, отраженной в бухгалтерском учете (п. 7, 10.4 и 16 ПБУ 9/99).

При получении аванса организация с его суммы уплатила НДС. При списании кредиторской задолженности в виде аванса сумма налога учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Это оформляется проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1

Списана кредиторская задолженность в сумме полученного аванса;

Дебет 91-2 Кредит 62-НДС (или 76-НДС)

Списан НДС, начисленный при получении аванса.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ), относятся к внереализационным доходам. Включать в доходы эти суммы следует в последний день отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п. 1 письма Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894, письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 № 20-12/063584). Проблема в том, что в НК РФ ничего не сказано о том, какую сумму можно включить в доходы - с НДС или без него? Другой вопрос, с которым сталкивается бухгалтер при учете просроченных авансов: что делать с НДС, уплаченным в бюджет с суммы аванса? Официальных разъяснений нам найти не удалось. А у экспертов мнения разошлись.

Версия первая. «Антидискриминационная». В состав доходов включается вся сумма уплаченного аванса вместе с НДС. Сумма налога учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Приверженцы этой позиции считают, что при списании «кредиторки» НДС можно учесть либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Иной подход, по их мнению, приводит к дискриминации налогоплательщиков в зависимости от способа возникновения кредиторской задолженности.

Дискриминация заключается в следующем. Если признать, что НДС, уплаченный с авансов, при списании кредиторской задолженности в расходы не включается, возникает интересная ситуация. По общему правилу покупатель, получивший от продавца товары и счет-фактуру, принимает к вычету НДС, не дожидаясь оплаты (п. 1, 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Если покупатель по каким-то причинам налог к вычету не принял и оплату так и не перечислил, он вправе при списании «кредиторки» учесть суммы НДС, относящиеся к этой задолженности, в составе расходов. Основание - подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Получается, что налогоплательщики, получившие безвозмездно товары, могут принять НДС к вычету либо включить его в расходы. А налогоплательщики, получившие безвозмездно денежные средства (авансы) и уплатившие НДС, не вправе ни принять его к вычету, ни учесть в расходах.

Рассуждения, безусловно, интересные. Но к дискриминации, о которой сказано в п. 2 ст. 3 НК РФ, они отношения не имеют. В нем сказано, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев». Вряд ли способ возникновения кредиторской задолженности можно считать таким критерием.

Версия вторая. Трансформационная. Это самая остроумная и рискованная версия из всех существующих. Она состоит в том, что при включении в доходы аванса с истекшим сроком давности изменяются природа и налоговая квалификация средств, а значит, и порядок их налогообложения. Вместо аванса, облагаемого НДС и не облагаемого налогом на прибыль, мы имеем безвозмездно полученные средства, не связанные с оплатой товаров. Безвозмездное получение денежных средств не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). Но эти средства включаются во внереализационные доходы на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Таким образом, ранее уплаченный с аванса НДС должен быть возвращен налогоплательщику как излишне уплаченный и включен в сумму «кредиторки», которая списывается на доходы в целях налогообложения прибыли.

Версия третья. Редакционная. По нашему мнению, в состав доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, как и в бухгалтерском учете, включается сумма ранее полученного аванса за минусом суммы НДС, уплаченной в бюджет с этого аванса. Но НДС к вычету не принимается.

Приведем аргументы. Согласно ст. 41 НК РФ сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, не может рассматриваться как экономическая выгода и поэтому не может являться доходом, облагаемым налогом на прибыль. Кроме того, подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю.

Порядок применения вычетов по НДС установлен в ст. 171 и 172 НК РФ. Они гласят, что НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса, предъявляется к вычету либо в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в момент возврата аванса (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ).

В нашей ситуации товар не отгружен, аванс не возвращен. Поэтому на вычет претендовать нельзя.

Подтверждение этому есть и в письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/127. Финансисты сослались на п. 6 ст. 172 НК РФ, в котором сказано, что вычеты сумм налога, исчисленные с авансов, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (в редакции, действующей в настоящее время).

Минфин: всех впускать, никого не выпускать!

Все три перечисленные версии мы «заслали» в Минфин России, попросив финансистов высказать свое мнение. И получили в ответ еще один вариант решения нашей задачи.

Сергей Крючков, советник Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

«В налоговом учете суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, признаются внереализационным доходом. Основанием служит п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в связи с истечением срока исковой давности организация обязана при определении налоговой базы по налогу на прибыль включить в состав доходов сумму ранее полученного аванса. Учитывая, что товар не реализован, положения подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ на эту операцию не распространяются. Поэтому сумма ранее полученного аванса включается в состав доходов с учетом суммы налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов. Списание кредиторской задолженности по полученному авансу подтверждает факт отсутствия реализации.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде суммы налогов, относящихся к поставленным МПЗ, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ. То есть налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по МПЗ, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных расходов.

Возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы налога на добавленную стоимость по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока давности, главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрена».

Елена Вихляева, консультант отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

«Вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей, производится в случае их возврата покупателю (п. 5 ст. 171 НК РФ). Принимая во внимание, что в данном случае суммы авансовых платежей не возвращаются, оснований для принятия к вычету налога на добавленную стоимость не имеется».

С учетом разнообразия представленных позиций точку в данном вопросе может поставить только ВАС РФ. Но когда это случится, неизвестно.

О значении инвентаризации

Как правило, инвентаризацию расчетов организации проводят регулярно. Если по каким-то причинам инвентаризация не проводилась и руководитель организации не подписывал приказ о списании просроченной «кредиторки», ее все равно придется включить в доходы. Такой позиции придерживается большинство арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2008 № Ф04-1680/2008(1949-А27-26), от 02.04.2007 № Ф04-1863/2007(32958-А45-40), Восточно-Сибирского округа от 17.10.2007 № А33-14926/06-Ф02-7876/07, Уральского округа от 15.11.2007 № Ф09-9347/07).

Суды считают, что необходима ежегодная инвентаризация расчетов, и указывают, что включать в доходы сумму задолженности нужно в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности.

Отметим, что есть и судебные решения, в которых арбитры признают, что, пока задолженность не списана, она не включается в доходы. Аргумент: НК РФ не содержит указаний по поводу момента учета просроченной кредиторской задолженности (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 № А33-12062/06-Ф02-5493/07, Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005(20013-А27-3).

ФАС Центрального округа в постановлении от 21.08.2008 № А09-6013/07-24 напомнил: при отсутствии письменного обоснования и приказа у налогоплательщика нет правовых оснований для включения «кредиторки» во внереализационные доходы.

И. Петухова, ведущий эксперт компании ПРАВОВЕСТ

Если по каким-либо причинам организация не оплатила полученный товар или не закрыла полученный аванс, у нее образуется кредиторская задолженность. В учете этот долг не может числиться вечно. Рано или поздно его надо списать.

Три года ожиданий

Списывать нужно только просроченную кредиторскую задолженность. Как правило, эта обязанность возникает у организации, когда истекает срок исковой давности – три года, в течение которых гражданское законодательство гарантирует контрагенту защиту его прав (ст. 196 ГК РФ). Списать задолженность раньше этого срока можно лишь в том случае, если вам стало известно о ликвидации вашего кредитора. Документальным подтверждением ликвидации служит выписка из государственного регистрационного реестра.

Поскольку списание кредиторской задолженности приводит к появлению внереализационных доходов, бухгалтер должен четко представлять, что срок исковой давности отсчитывается (п. 2 ст. 200 ГК РФ):

  • либо со следующего дня после того, как истек срок исполнения обязательств, предусмотренный договором;
  • либо по окончании срока исполнения, если он определен в обязательствах;
  • либо с того момента, когда кредитор получает право требовать исполнения обязательств (если в договоре этот срок не был определен).
Срок исковой давности прерывается, если кредитор предъявляет к должнику иск или если своими действиями должник подтверждает наличие обязательств (ст. 203 ГК РФ). Признанием долга, в частности, может быть:
  • уплата штрафных санкций по договору;
  • просьба об отсрочке платежа (поставки);
  • частичное или полное признание претензий;
  • сверка взаиморасчетов с оформлением соответствующего акта и т. п.
Любое из этих действий приводит к тому, что трехлетний срок начинается заново, а появление дохода в виде списанной кредиторской задолженности соответственно откладывается.

Начните с инвентаризации

Объем просроченной кредиторской задолженности определяется по результатам инвентаризации. Эта сумма должна быть отражена в акте по форме № ИНВ-17. Списание оформляется приказом руководителя организации на основании бухгалтерских справок.

Включение кредиторской задолженности в состав доходов реализацией не является. Следовательно, объекта обложения НДС в этой ситуации не возникает. Входной налог, соответствующий сумме кредиторской задолженности, принимать к вычету тоже нельзя. Ведь одно из основных условий для возмещения налога – оплата товаров (работ, услуг) – не выполнено. В таком случае НДС, списанный со счета 19, следует включить в состав внереализационных расходов. Тогда балансовая прибыль организации увеличится на сумму реально поступивших, но неоплаченных активов.

Пример 1

Фирма «Колизей» начисляет НДС по отгрузке. Налоговый период – месяц. В сентябре 2002 года в организацию поступили материалы на сумму 50 400 руб. (в том числе НДС – 8400 руб.). В течение трех лет материалы не оплачивались. Причем поставщик не предъявлял никаких претензий, а покупатель не предпринимал никаких мер к погашению свой задолженности.

По итогам инвентаризации, проведенной в сентябре 2005 года, директор «Колизея» принял решение списать кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности. В бухгалтерском учете фирмы сделаны записи:

В сентябре 2002 года:

Дебет 10 Кредит 60

– 42 000 руб. – оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

– 8400 руб. – отражен входной НДС.

В сентябре 2005 года:

Дебет 60 Кредит 91-1

– 50 400 руб. – списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Дебет 91-2 Кредит 19

– 8400 руб. – отнесен на расходы входной НДС по списанной кредиторской задолженности;

Дебет 91-9 Кредит 99

Может быть и другой вариант: когда организация списывает сумму, поступившую в качестве аванса, в счет которого продукция не отгружалась. Поскольку в этом случае НДС с незакрытой предоплаты надо было перечислить в бюджет, сумма непогашенной кредиторской задолженности будет меньше. В состав внереализационных доходов она включается за вычетом налога. Впрочем, возместить НДС все равно не удастся. Ведь реализации не было, а аванс покупателю не возвращался.
Пример 2

Воспользуемся данными предыдущего примера и предположим, что в сентябре 2002 года «Колизей» получил не материалы, а аванс под предстоящую поставку. В этих условиях в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

В сентябре 2002 года:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

– 50 400 руб. – поступил аванс от покупателя;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 8400 руб. – начислен НДС с полученного аванса.

В октябре 2002 года:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51

– 8400 руб. – НДС перечислен в бюджет.

В сентябре 2005 года:

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 91-1

– 42 000 руб. – списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Сумма балансовой прибыли будет такой же:

Дебет 91-9 Кредит 99

– 42 000 руб. – отражена прибыль от списания просроченной кредиторской задолженности.

Что написать в отчете

Во втором примере в отчете о прибылях и убытках сумма списанной кредиторской задолженности отражается по строке «Внереализационные доходы» и расшифровывается по строке «Списание кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности». В случае первого примера в отчете о прибылях и убытках сумма списанной кредиторской задолженности (без НДС) также отражается в строке «Внереализационные доходы», а сумма НДС – по строке «Внереализационные расходы».

В налоговом учете сумма невостребованного долга признается внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ). Доход отражается в том периоде, в котором задолженность была списана (подп. 5 п. 4 ст. 265 НК РФ)*. Сумма входного НДС либо списывается на внереализационные расходы (подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ), либо (если речь идет о незакрытом авансе) не входит в состав задолженности.

В декларации по налогу на прибыль списанная кредиторская задолженность отражается по строке 090 приложения 6 к листу 02. Соответственно расход в виде суммы НДС по неоплаченным активам указывается по строке 040 приложения 7 к листу 02.

В заключение несколько слов для организаций, которые применяют упрощенную систему налогообложения и платят единый налог с разницы между доходами и расходами. Уменьшать сумму задолженности на сумму входного НДС они не могут. Дело в том, что «упрощенцы» вправе учитывать в составе затрат только оплаченные расходы. При списании кредиторской задолженности оплаты не происходит, поэтому, несмотря на положения подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, включать в состав внереализационных доходов им придется общую сумму задолженности с учетом НДС.

*По мнению Минфина, организации, которые определяют прибыль кассовым методом, при списании кредиторской задолженности должны считать датой получения доходов дату прекращения своих обязательств (письмо от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/61).

внимание

Внереализационный доход в виде списанной кредиторской задолженности признается в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности или в котором должник получил документальное подтверждение ликвидации кредитора.

Компания перечислила контрагенту денежные средства в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг, получила «авансовый» счет-фактуру и приняла предъявленный ей НДС к вычету. Но поставки так и не дождалась... А через какое-то время организация-контрагент и вовсе была ликвидирована и, соответственно, снята с учета.

Что делать при сложившихся обстоятельствах? У компетентных органов сомнений нет: дебиторскую задолженность нужно списать, а «авансовый» НДС – восстановить. Вместе с тем в судебной практике встречается иной подход.

Вычет и восстановление «авансового» НДС: позиция Минфина

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, перечислившего оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг).

К сведению: воспользоваться вычетом «авансового» НДС (кстати, это право, а не обязанность налогоплательщика) можно при наличии договора, предусматривающего предоплату будущей поставки, счета-фактуры продавца, платежного поручения, подтверждающего перечисление аванса (см., например, Письмо Минфина России от 22.02.2017 № 03-07-11/10152).

Суммы налога, принятые к вычету в случае перечисления покупателем оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором:

    налог по приобретению для облагаемых НДС операций подлежит вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ (то есть в тот момент, когда одновременно выполняются следующие условия: товары, работы, услуги приняты к учету, имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом при отгрузке, и соответствующая «первичка» – п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.05.2016 № 03-07-08/28995);

    произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок (Письмо Минфина России от 22.02.2017 № 03-07-11/10152).

Впрочем, есть еще одно основание, напрямую Налоговым кодексом не обозначенное, но следующее из разъяснений компетентных органов. Последние (см. таблицу ниже), делая акцент на перечисленных нормах, а также на условиях для принятия НДС к вычету (пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ), приходят к выводу, что «авансовый» НДС подлежит восстановлению при списании дебиторской задолженности , образовавшейся в связи с перечислением сумм оплаты в счет предстоящих поставок поставщику, не выполнившему обязательства по поставке.

Письма Минфина

Вывод

Письма от 13.08.2015 № 03-07-11/46703, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527

При списании заказчиком числящейся дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением подрядной организации, не выполнившей обязательства по договору подряда, оплаты в счет предстоящего выполнения работ, восстановление сумм НДС, принятых заказчиком к вычету при перечислении оплаты в счет предстоящего выполнения работ, производится при списании указанной дебиторской задолженности

Письмо от 17.08.2015 № 03-07-11/47347

В случае если товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, оснований для принятия к вычету сумм налога не имеется. В связи с этим НДС, принятый к вычету покупателем при перечислении оплаты в счет предстоящей поставки товара поставщику, не выполнившему обязательства по поставке товара, подлежит восстановлению при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением поставщику указанной оплаты

Письма от 05.06.2018 № 03-07-11/38251, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478

При списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) услуг, которые не были оказаны подрядчиком, НДС, принятый к вычету покупателем при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению

При этом не важно, по какому основанию производится списание «дебиторки» (истечение срока исковой давности, ликвидация налогоплательщика).

Пример.

Организация в 2016 году произвела предоплату работ в сумме 354 000 руб. и приняла «авансовый» НДС (в размере 54 000 руб.) к вычету.

В установленный срок работы не выполнены. А в 2018 году компания-контрагент снята с учета в связи с ликвидацией.

При ликвидации компании-должника ее обязательство по договору подряда прекращается, следовательно, становится нереальной к взысканию (безнадежной) и должна быть списана.

На дату признания задолженности безнадежной (дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации контрагента) организация, действуя в соответствии с рекомендациями Минфина, при списании безнадежного долга восстановит сумму НДС. В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На дату перечисления аванса

Перечислен аванс подрядчику

Принят к вычету «авансовый» НДС
(354 000 руб. x 18/118)

На дату признания задолженности безнадежной

Безнадежная задолженность списана за счет резерва*

Восстановлен НДС, ранее правомерно принятый к вычету с суммы перечисленного аванса

* Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. (Заметим, безнадежная задолженность, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы – дебет счета .)

Стоит также отметить, что для целей налогообложения прибыли «дебиторка» по оплате (товаров, работ, услуг) в случае ликвидации должника в установленном порядке признается безнадежной (п. 2 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.10.2015 № 03-03-06/2/56751) и подлежит списанию. Поскольку дебиторская задолженность в виде суммы выданного аванса не учитывается в целях формирования резерва (Письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088), она списывается напрямую во , а не за счет созданного резерва, причем в полной сумме, включая НДС (письма Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596, от 13.03.2015 № 03-07-05/13622).

Вместе с тем в судебной практике можно встретить иной подход.

Дело № А27-27184/2016

Суть дела

Заказчик перечислил исполнителю (в марте 2010 года) по договору, предусматривающему проектирование, поставку и ввод в эксплуатацию производственного оборудования, в качестве предоплаты для приобретения комплектующих 7 000 000 руб. (70% суммы договора), а также уплатил (в декабре 2010-го и феврале 2011-го) 1 995 000 руб. В соответствии со ст. 172 НК РФ сумма «авансового» НДС (1 067 796,61 руб.) была заявлена к вычету.

В процессе выполнения работ между заказчиком и исполнителем возникли разногласия, которые стороны договора пытались урегулировать путем переговоров, но так и не достигли единства.

Поскольку в установленный срок результат работ не сдан, оборудование и техдокументация в полном объеме не переданы, заказчик уведомил исполнителя претензией (от 31.05.2011) об одностороннем отказе от исполнения договора, потребовал возврата денежных средств (8 995 000 руб.) и уплаты санкций за просрочку поставки оборудования. Не получив требуемую сумму в добровольном порядке, заказчик обратился в суд.

К сведению: подробности спора можно узнать из дела № А45-1334/2012. Возражая по иску, исполнитель указывал, что отношения между сторонами являются подрядными, основания для возврата аванса отсутствуют, поскольку работа на сумму аванса выполнена, часть оборудования передана заказчику, также переданы для подписания акты сдачи-приемки выполненных работ, от подписания которых заказчик уклонился необоснованно; нарушение сроков выполнения работ произошло по вине заказчика, не согласовавшего строительное задание и не выполнившего необходимые действия с целью предоставления исполнителю возможности осуществить шефмонтажные работы.

Суд (все три инстанции) разрешил дело в пользу заказчика (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 26.03.2012 и оставившие его без изменения постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2012 и ФАС ЗСО от 07.09.2012). Выполненные (частично) работы, а также часть поставленного оборудования использоваться заказчиком по назначению не могут, что указывает на отсутствие потребительской ценности такой поставки. Таким образом, факт выполнения обязательств исполнителя (ответчика) на сумму аванса признан недоказанным (со всеми вытекающими из того последствиями).

Суд постановил взыскать с организации-исполнителя в пользу общества убытки, неустойки, судебные расходы. Но решение суда не было исполнено. А в дальнейшем (17.02.2014) организация-исполнитель была снята с учета в связи с ликвидацией, что дало обществу (заказчику) основание списать в расходы дебиторскую задолженность, в том числе предоплату (7 000 000 руб.), с которой оно в III квартале 2010 года заявило и получило налоговый вычет (1 067 796,61 руб.).

Эта сумма налога (в числе прочего) и вызвала в ходе проведения выездной налоговой проверки претензии контролеров: по их мнению, общество обязано было восстановить НДС в I квартале 2014 года – периоде, когда произведена ликвидация контрагента.

Позиция налогоплательщика

Восстановлению в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат суммы НДС, принятые к вычету с суммы аванса, в случае если аванс возвращен, а договор, на основании которого перечислены средства, расторгнут или изменен. Причем законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС:

    изменение или расторжение договора;

    реальный возврат денежных средств.

А вот норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если таковой не был возвращен исполнителем, Налоговый кодекс не содержит.

Выводы судов

Суды поддержали налогоплательщика, признав позицию ИФНС (о восстановлении НДС) ошибочной.

К сведению. Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, обоснованно принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. Списание дебиторской задолженности к указанным случаям не относится.

Принимая во внимание факт того, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика в случае расторжения или изменения условий договора, на основании которого аванс был уплачен, восстановить не принятый к вычету «авансовый» НДС (если в установленный срок аванс не был возвращен), суды обеих инстанций (это подчеркнула кассация в Постановлении АС ЗСО от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017 по делу № А27-27184/2016) пришли к верному выводу об отсутствии оснований для восстановления спорного НДС.

Ссылка налогового органа на позицию, изложенную в письмах Минфина России от 11.04.2014 № 03-07-11/16527, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 13.08.2015 № 03-07-11/46703, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478 (обратите внимание: краткие выводы названных писем занесены в таблицу выше), судом (см. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 19.07.2017 по делу № А27-27184/2016) не принимается, поскольку (применительно к спору) аванс не возвращен, товар поставлен налогоплательщику, позиция Минфина не закреплена в налоговом законодательстве, письма Минфина не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания и не являются нормативным правовым актом, а имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

Судебными актами по делу № А45-1334/2012 установлен факт поставки исполнителем части подлежащего поставке оборудования в период с ноября 2010 года по январь 2011 года – это подтверждено накладными и товарно-транспортными накладными, а также тем обстоятельством, что заказчик платежными поручениями от декабря 2010-го и февраля 2011 года перечислил исполнителю еще 1 995 000 руб.

Таким образом, НДС, принятый к вычету применительно к спорной ситуации, восстановлению не подлежит.

Дело № А65-27794/2015

Не будем углубляться в суть дела, поскольку (в конечном итоге) налогоплательщик доказал свою правоту в эпизоде с восстановлением НДС по иному основанию. Тем не менее и по этому спору прозвучало мнение, интересное нам для формирования окончательного вывода.

К сведению: законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС: изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств. Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если аванс не был возвращен.

Итак, основанием для доначисления НДС (3 045 887 руб.), а также соответствующих сумм штрафов и пени явился вывод налогового органа о неправомерном невосстановлении обществом НДС с сумм, перечисленных в счет предстоящих (и состоявшихся, по мнению контролеров) поставок.

Однако счета-фактуры, на которые ссылались налоговики (иных доказательств ими не представлено), выставлены в рамках другого договора –от 20.03.2013 . А спор возник по договору от 02.04.2013 , по которому выявлена задолженность контрагента по поставке товара.

Суды установили, что оснований для восстановления «авансового» НДС в рамках договора от 02.04.2013 у общества не возникало: аванс не возвращался, товар контрагентом (и в последующем его правопреемником) в его адрес не поставлялся. Довод инспекции, что общество не представило подтверждения реальных мер по взысканию денежных средств, других действий по их возврату, ввиду чего должно было восстановить спорную сумму налога, суд (см. Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 20.05.2016 по делу № А65-27794/2015, оставленное в силе Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2016) считает необоснованным. Отсутствие мер со стороны налогоплательщика для погашения задолженности как основания для восстановления НДС с суммы аванса не имеет правового значения, поскольку налоговое законодательство РФ не ставит учет дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого учета являются договор, «первичка» и платежные документы.

В обоснование учета «дебиторки» по договору от 02.04.2013 общество представило акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2013 и справку к нему. Поскольку задолженность общества перед заявителем образовалась в апреле 2013 года, задолженность не может быть признана безнадежной и списана в 2013 году, так как ее (на конец 2013 года) составлял менее года. Периодом списания дебиторской задолженности является 2016 год. В связи с этим обязанности восстановить НДС с сумм аванса, перечисленного контрагенту в счет предстоящих поставок товара, в соответствии с требованиями пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ у заявителя отсутствует (Постановление АС ПО от 16.11.2016 № Ф06-14629/2016 по рассматриваемому делу).

Итак, в центре нашего внимания оказался вопрос об «авансовом» НДС у покупателя при списании им дебиторской задолженности – долга контрагента, не исполнившего обязанности по договору. Такие обстоятельства ведут к восстановлению ранее принятого к вычету налога, на чем акцентирует внимание Минфин и что стало правилом для налогоплательщиков (это подчеркивается отсутствием обширной «судебки» на обозначенную тему). Тем не менее в ходе изучения имеющихся судебных решений становится ясно, что «инакомыслящие» все-таки могут найти поддержку со стороны арбитров.

Действительно, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, обоснованно принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению, и названный (списание «дебиторки») к ним не относится. См. также Постановление ФАС ПО от 05.03.2009 по делу № А12-10021/2008, Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 20.09.2010 по делу № А47-5720/2010, поддержанное судами второй (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2010) и третьей (Постановление ФАС УО от 15.04.2011 № Ф09-1093/11-С2) инстанции.

Кроме того, обязанность по восстановлению НДС покупателем должна корреспондировать с правом принятия к вычету НДС у продавца. А между тем последнему Минфин указывает (см. письма от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58) на отсутствие права на вычет НДС по авансам, которые не были возвращены покупателю, в случае списания (по истечении срока исковой давности) сумм невостребованной кредиторской задолженности. Дополнительно можно ознакомиться с консультацией М. В. Подкопаева «НДС при списании кредиторской задолженности».

Как поступить, решать вам. Понятное дело, отказ восстановить НДС может повлечь споры с налоговыми органами, в результате чего придется отстаивать свое мнение в суде. Но, повторимся, шанс на победу есть!

Организация применяет ОСНО. Ранее по уплаченному поставщику авансу на основании полученного счета-фактуры был принят к вычету НДС. Каким образом производится списание в бухгалтерском и налоговом учете дебиторской задолженности с истечением срока исковой давности, возникшей в связи с перечислением аванса поставщику?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. В рассматриваемой ситуации безопаснее восстановить принятую ранее к вычету сумму НДС с авансового счета-фактуры поставщика.

2. Если при списании дебиторской задолженности организация не будет восстанавливать НДС, то, признавая в налоговом учете во внереализационных расходах сумму дебиторской задолженности с учетом НДС, одновременно сумму НДС следует включить во внереализационные доходы.

3. Если организация примет решение о восстановлении НДС в связи со списанием дебиторской задолженности, то в бухгалтерском учете необходимо отразить восстановленную сумму НДС как задолженность перед бюджетом. В противном случае сумма НДС отражается в составе прочих доходов организации.

4. По истечении срока исковой давности сумма дебиторской задолженности поставщика в виде перечисленного ему аванса (безнадежный долг) признается у покупателя внереализационным расходом.

Обоснование вывода:

Общий составляет три года. Если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Восстановление НДС

Перечень случаев, в которых ранее правомерно принятый налогоплательщиком к вычету "входной" НДС подлежит восстановлению, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень является закрытым.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Восстановить суммы НДС должен в одном из следующих налоговых периодов:

В том периоде, в котором сумма НДС по приобретенным товарам подлежит вычету (то есть в периоде, когда предоплаченные товары фактически поставлены);

В периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса поставщиком (смотрите также письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-11/1697).

Таким образом, НК РФ, кроме случая поставки товара, предписывает восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету с сумм уплаченной предоплаты, лишь еще в одном случае, а именно при возврате ранее уплаченного аванса покупателю в результате расторжения или изменения договора с поставщиком.

Восстановление сумм НДС при списании дебиторской задолженности поставщика, образовавшейся в результате уплаченного ему аванса за товары, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено.

Однако, по мнению Минфина России, сумма НДС, принятая к вычету покупателем при перечислении оплаты в счет предстоящей поставки товара поставщику, не выполнившему обязательства по поставке товара, подлежит восстановлению при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением поставщику указанной суммы оплаты (письмо Минфина России от 17.08.2015 N 03-07-11/47347). Аналогичное мнение чиновники высказали в отношении случая списания дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением аванса подрядной организации, не выполнившей обязательства по договору подряда (письма Минфина России от 23.01.2015 N 03-07-11/69652, от 11.04.2014 N 03-07-11/16527).

Свою точку зрения представители Минфина России обосновывают тем, что в ситуации, когда поставщик (подрядчик) не выполнил обязательства по поставке товара (выполнению работ), не выполняются условия п. 2 ст. 171 НК РФ, необходимые для налогового вычета, а именно принятие к учету товаров (работ) и их участие в облагаемой НДС деятельности (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-07-15/39774).

Таким образом, если следовать официальной позиции, налогоплательщику-покупателю при списании по истечении срока исковой давности дебиторской задолженности поставщика (суммы уплаченного в счет поставки товара аванса) необходимо восстановить НДС, принятый ранее к вычету при перечислении аванса поставщику.

Вместе с тем по материалам судебной практики видно, что при рассмотрении споров, касающихся восстановления НДС в различных ситуациях, судьи исходят прежде всего из того, что основанием для восстановления НДС должна быть норма, предусмотренная НК РФ.

Так, в решениях ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06 судьи указали, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Исходя из того, что перечень случаев, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим, суды не находят оснований для восстановления НДС, если какой-либо случай в этом перечне не поименован (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2013 N Ф04-4404/13 по делу N А27-21600/2012, ФАС Московского округа от 14.08.2013 N Ф05-9022/13 по делу N А40-150879/2012, ФАС Поволжского округа от 26.06.2013 N Ф06-3900/13 по делу N А65-24231/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N А32-36919/2011, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 N А56-165/2012, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 N 18АП-7828/12, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11 по делу N А73-13976/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 N Ф08-5887/11 по делу N А32-23383/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 N Ф04-2900/11 по делу N А03-7972/2010, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, ФАС Московского округа от 21.05.2010 N КА-А40/5132-10 по делу N А40-101129-09-76-710).

Ситуация, наиболее схожая с Вашей, рассматривалась в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2013 N А26-10215/2012. Организация перечислила поставщику предоплату в счет поставки оборудования, с суммы которой НДС был принят к вычету. Поставленное оборудование оказалось бракованным и не было оприходовано. Поставщик не вернул аванс по требованию покупателя. Суд поддержал налогоплательщика в том, что у него не возникает обязанности в данном случае восстанавливать НДС с суммы уплаченного аванса, так как п. 3 ст. 170 НК РФ соответствующих указаний не содержит (смотрите также постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2014 N 06АП-2936/14).

А например, в постановлении ФАС Уральского округа от 15.04.2011 N Ф09-1093/11-С2 суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно принял к вычету суммы НДС с перечисленного аванса поставщику, который впоследствии был признан банкротом.

По нашему мнению, формально оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету с суммы уплаченного поставщику аванса, при списании дебиторской задолженности поставщика по этому авансу в связи с истечением срока исковой давности нет. Норма п. 3 ст. 170 НК РФ такого требования не содержит.

Однако, на наш взгляд, с учетом разъяснений Минфина России, а также обширной судебной практики, велика вероятность того, что в случае списания дебиторской задолженности по уплаченному поставщику авансу налоговый орган потребует восстановить ранее принятый к вычету НДС, несмотря на отсутствие прямого упоминания о таком основании в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Поэтому мы считаем, что в Вашем случае безопаснее восстановить принятую ранее к вычету с аванса сумму НДС.

Налог на прибыль

В силу пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ по истечении срока исковой давности сумма дебиторской задолженности поставщика в виде перечисленного ему аванса (безнадежный долг) признается у покупателя внереализационным расходом (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088).

Для целей налогообложения прибыли датой признания внереализационного расхода от списания безнадежного долга по истечении срока исковой давности является последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009, письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@).

Согласно разъяснениям Минфина России, данным в письмах от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68 при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.

Отметим, что нормами налогового законодательства не предусмотрены одновременное применение налогового вычета по предъявленному поставщиком НДС и учет этой же суммы НДС в расходах при исчислении налога на прибыль.
Поэтому, по нашему мнению, если в рассматриваемой ситуации Ваша организация не будет восстанавливать НДС (принятый к вычету с перечисленного поставщику аванса), то, признавая во внереализационных расходах сумму дебиторской задолженности с учетом НДС, одновременно сумму НДС следует включить во внереализационные доходы.

Бухгалтерский учет

Сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).

Согласно п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично на основании инвентаризации дебиторской задолженности.

Списание дебиторской задолженности, как и создание резерва по сомнительным долгам, производится на основании данных проведенной инвентаризации, периодичность и дата проведения которой устанавливаются приказом по учетной политике организации.

На основании приказа руководителя организации задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.

По нашему мнению, дата издания приказа должна совпадать с датой акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Таким образом, своевременное создание резервов по сомнительным долгам так же, как и списание дебиторской задолженности, - обязанность организации.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, в данном случае:

Дебет Кредит (), субсчет "Авансы выданные"
- списана задолженность за счет созданного ранее резерва сомнительных долгов.

Если сумма долга не резервировалась в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, то в соответствии с п. 77 Положения (после истечения срока исковой давности) списанная дебиторская задолженность относится на финансовые результаты.

В свою очередь, п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) установлено, что суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются прочими расходами.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о прочих расходах предусмотрен счет , субсчет "Прочие расходы". Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, отражаются по дебету счета в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

При этом указанная задолженность включается в расходы организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).

Таким образом, списание дебиторской задолженности, образовавшейся по предварительной оплате за товары (работы, услуги), можно отразить в учете следующей записью:

Дебет , субсчет "Прочие расходы" Кредит (), субсчет "Авансы выданные"
- включена в состав прочих расходов дебиторская задолженность.

Если НДС с суммы предварительной оплаты ранее правомерно был принят к вычету (в учете была сделана проводка "Дебет , субсчет "НДС" Кредит , субсчет "НДС с авансов выданных") и организацией будет принято решение о восстановлении НДС, то в бухгалтерском учете должна быть сделана запись:

Дебет , субсчет "НДС с авансов выданных" Кредит , субсчет "НДС"
- восстановлен НДС.

Отметим, что порядок отражения в бухгалтерском учете налогового вычета по НДС с суммы перечисленного аванса (предварительной оплаты) действующими нормативными актами не установлен. Следовательно, организация вправе разработать его самостоятельно, закрепив в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Если организация примет решение не восстанавливать НДС при списании дебиторской задолженности, то в учете будет сделана запись:

Дебет , субсчет "НДС с авансов выданных" Кредит , субсчет "Прочие доходы"
- отнесен на прочие доходы НДС, ранее принятый к вычету по уплаченному авансу.

Задолженность после ее списания в течение 5 лет отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" . Это необходимо для наблюдения за возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится (абзац 2 п. 77 Положения N 34н, Инструкция).

В бухгалтерском учете для отражения на забалансовом счете списанной задолженности делается запись:

Дебет
- сумма списанной дебиторской задолженности учтена на забалансовом счете.

В случае, если после списания дебиторской задолженности, образовавшейся по предварительной оплате, продавец ее погасит, поступившие средства будут прочим доходом. При этом сумма погашенной задолженности списывается с забалансового счета записью по кредиту счета . Такая запись также производится в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания будет полностью отсутствовать.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Ситуация: на расч. счет получили аванс от покупателей.начислен НДС с аванса.отгрузка не производилась.Кредиторская задолженность списывается на внереализационные расходы как невозможность вернуть аванс по причине несуществования контрагента.Как поступить с начисленным НДС с авансов?

Сумму списанной кредиторской безнадежной задолженности, включите в состав прочих доходов в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухучете. В бухучете списание кредиторской безнадежной задолженности и НДС отразите проводками:

Дебет 60 Кредит 91-1 – списана сумма кредиторской безнадежной задолженности.

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» – списана сумма НДС, уплаченного в бюджет с аванса, в счет которого товары (работы, услуги) не были отгружены.

В рассматриваемой ситуации организация ничего не приобретала – она лишь получила денежные средства в счет предварительной оплаты предстоящих поставок. В такой ситуации нет оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму НДС с аванса, который списывается в связи с истечением срока исковой давности. Вся сумма аванса (с учетом НДС) должна быть включена в состав внереализационных доходов.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах из «Системы Главбух».

Течение срока исковой давности определяется в следующем порядке:

  • по обязательствам, срок исполнения которых определен, – по окончании срока исполнения обязательства;
  • по обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, – с момента возникновения права кредитора предъявить требование об исполнении обязательства.

Письменным обоснованием списания конкретного обязательства служат акт инвентаризации по форме № ИНВ-17 и бухгалтерская справка , на основании которых руководитель издает приказ о списании кредиторской задолженности. *

Сумму списанной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включите в состав прочих доходов в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухучете (п. , 10.4 ПБУ 9/99).

В бухучете списание кредиторской задолженности отразите проводкой:

Дебет 60 (66, 67, 68, 69, 76-4) Кредит 91-1
– списана сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. *

Такую запись сделайте в периоде, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности * (п. 16 ПБУ 9/99).

ОСНО

Сумму кредиторской задолженности, списанную в связи с истечением срока исковой давности, а также по другим основаниям (например, в связи с окончанием ликвидации), включите в состав внереализационных доходов * (п. 18 ст. 250 НК РФ). Исключение составляет кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов), списанных или уменьшенных в соответствии с действующим законодательством или по решению Правительства РФ. Такая задолженность при расчете налога на прибыль в состав доходов не включается (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кредиторская задолженность может образоваться, если организация не отгрузила покупателю (заказчику) товары (работы, услуги) в счет полученной предварительной оплаты. Если по истечении срока исковой давности или по другим основаниям такая задолженность подлежит включению в состав внереализационных доходов, списание НДС по ней имеет некоторые особенности .

В бухучете списание НДС отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– списана сумма НДС, уплаченного в бюджет с аванса, в счет которого товары (работы, услуги) не были отгружены (выполнены, оказаны). *

Такой порядок следует из пунктов , и ПБУ 10/99.

При списании кредиторской задолженности по неотработанному авансу, полученному в счет операций, которые облагаются НДС по ставке 0 процентов (освобождены от налогообложения), обязанности по начислению и уплате НДС не возникает (письмо Минфина России от 20 июля 2010 г. № 03-07-08/208).

Cергей Разгулин

2.Ситуация: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с аванса, в счет которого товары (работы, услуги) не были отгружены (выполнены, оказаны). Кредиторская задолженность в сумме аванса списана в связи с истечением срока исковой давности

Нет, нельзя.

Вычет по налогу, начисленному с аванса, у продавца возможен в двух случаях:

  • после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ);
  • при расторжении (изменении условий) договора и возврате контрагенту соответствующих авансовых платежей. При этом обязательным условием для вычета НДС в этом случае является уплата в бюджет налога с аванса (п. 5 ст. 171 , п. 4 ст. 172 НК РФ).

Вычет по НДС при списании кредиторской задолженности в сумме незакрытого аванса главой 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрен. *

Включить сумму НДС в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тоже нельзя. * Дело в том, что НДС, который поставщик платит в бюджет при получении аванса, предъявляется покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). А суммы налогов, предъявленных покупателям, в расходах продавцов не учитываются (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Воспользоваться положениями подпункта 14 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ продавец также не сможет. Этот подпункт позволяет учесть в расходах сумму НДС только при списании кредиторской задолженности по приобретенным товарам (работам, услугам). В рассматриваемой ситуации организация ничего не приобретала – она лишь получила денежные средства в счет предварительной оплаты предстоящих поставок. В такой ситуации нет оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму НДС с аванса, который списывается в связи с истечением срока исковой давности. Вся сумма аванса (с учетом НДС) должна быть включена в состав внереализационных доходов * (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/58 .

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие учесть при расчете налога на прибыль сумму НДС с неотработанного аванса, который организация списывает по истечении срока исковой давности. Они заключаются в следующем.

При получении аванса продавец (исполнитель) должен предъявить покупателю (заказчику) сумму НДС, определенную по расчетной ставке с полученного аванса (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Если аванс не отработан, то по истечении срока исковой давности организация должна включить в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность, возникшую при получении аванса (п. 18 ст. 250 НК РФ). При этом кредиторская задолженность включает в себя сумму НДС, предъявленную покупателю (заказчику).

По общему правилу при оценке доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные организацией своим контрагентам (абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ). Следовательно, сумма НДС, исчисленная с неотработанного аванса, должна уменьшать сумму дохода в виде кредиторской задолженности, которая включается в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых подтверждается правомерность исключения сумм НДС из состава списываемой кредиторской задолженности при налогообложении прибыли (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2012 г. № А40-75954/11-115-241 , Северо-Западного округа от 24 октября 2011 г. № А42-9052/2010).

Ольга Цибизова , начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Признаки безнадежной задолженности

Задолженность считается безнадежной:

  • если она является нереальной для взыскания по другим основаниям. Например, если обязательство прекращено в связи с невозможностью его исполнения на основании акта государственного органа или из-за ликвидации организации-должника. *

Порядок списания

Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:

  • соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
  • проведите инвентаризацию дебиторской задолженности и определите задолженность покупателей и заказчиков, по которой истек срок исковой давности (которая является нереальной для взыскания по иным основаниям);
  • подготовьте бухгалтерскую справку с обоснованием необходимости списания задолженности;
  • оформите приказ руководителя о списании дебиторской задолженности. *

Такой порядок предусмотрен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Сергей Разгулин , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России