Давальческое сырье – это бухгалтерский термин. Его суть в том, что исполнитель берет в ответственное хранение материалы заказчика и обязуется изготовить из них продукцию и получить оплату. Рассмотри детальнее, как происходит учет давальческого сырья на предприятии.
Законодательное регулирование
Организация, которая поручает изготовление товаров из давальческого сырья, выступает в роли заказчика, а изготовитель - подрядчика. Данные сделки регулируются ст. 713, 714 ГК РФ. В нормативном акте сказано, что работа выполняется из материалов подрядчика, его силами и оборудованием. Если заказчик поручит изготовить продукцию из собственного сырья, то такие сделки будут регулироваться общими нормами, описанными в гл. 37.
Подрядчик обязан экономно использовать материал, а по окончании работ - представить отчет, вернуть остаток сырья либо на его стоимость уменьшить цену работ. Если в результате деятельности была выпущена готовая продукция с недостатками, которые делают ее непригодной для дальнейшего использования, а причины их возникновения связаны с предоставлением некачественного материала, то подрядчик может потребовать оплаты ранее выполненной работы.
Ст. 714 предусмотрена ответственность исполнителя за несохранность предоставленных материалов, иного имущества. Порядок расчета цены работ из давальческого сырья описаны в ст. 709, 711, 720. Из приведенных норм в ГК можно выделить такие характеристики операций:
- давальческие материалы, а также изготовленная из них продукция - собственность заказчика;
- исполнитель отвечает за сырье с момента его получения, в процессе изготовления и до выпуска товаров;
- стоимость переданного сырья не входит в цену договора подряда.
Налоговые нюансы
В операциях с изготовлением продукции из давальческого сырья отсутствует переход права собственности на изделия. Поэтому для целей налогообложения такие сделки относят к работам. В ст. 38 НК РФ имеется разъяснение таких операций: рабочей называется деятельность, имеющая результаты в материальной форме, которые могут быть использованы для удовлетворения потребностей организации. На продукцию оформляется акт приемки работ. Передача заказчиком сырья и материалов для переработки, а также получение товаров осуществляется без перехода права собственности на них. Поэтому такие сделки не облагаются НДС и НПП (налогом на прибыль).
Давальческое сырье: документы
Все нюансы операции должны быть прописаны в договоре. В частности:
- точное название и описание передаваемых материалов, их количество, качество и стоимость;
- порядок передачи материалов и приемки переработанного продукта;
- норма расхода сырья;
- условия оплаты;
- наличие технологических потерь (отходов), порядок их учета;
- иные условия.
Безвозвратные отходы производства приравниваются к материальным расходам. Все они должны быть документально подтверждены. Основанием для их списания является норма расхода, которая указывается в договоре.
При отпуске материалов оформляется накладная по форме М-15. В ней указывается сырье, которое передается на давальческих условиях. В случае неправильного оформления документов налоговая инспекция может расценить передачу как безвозмездную и доначислить НДС. После выполнения работ заказчик должен получить от исполнителя:
- отчет об израсходованных материалах и отходах;
- акт приема-передачи работ.
Организация самостоятельно разрабатывает формы документов. Количество использованного материала должно соответствовать калькуляции. На основании этого же документа в БУ отражается списания сырья.
Учет операций исполнителем
Рассмотрим детальнее, как у подрядчика отображаются сделки в 1С. Давальческое сырье учитывается в балансе на счете 003 «Материалы в переработке» и 002 «ТМЦ на ответхранении». Аналитический учет ведется по давальцам, наименованиям, количеству, местам хранения и переработки. Сырье и материалы, которые переданы в переработку, приходуются на склад накладной М-15 и приходным ордером, в котором содержится пометка о давальческих условиях.
Расходы на изготовление учитываются исполнителем на счете 20 «Производство». Если переработчик одновременно занимается выпуском собственной продукции, он должен вести обособленный учет. Отходы отображаются в балансе как имущество, полученное безвозмездно. Они входят в состав нереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) после подписания акта приема-передачи давальческого сырья. В БУ они отображаются по КТ98 «Доходы будущих периодов», а затем списываются на счет 91 «Прочие доходы». Поскольку доход в НУ возникает раньше, чем в БУ, имеет место отложенный налоговый актив.
Проводки в БУ у переработчика
Для большей наглядности материал данного блока поместим в таблицу.
| Операция | ДТ | КТ |
| Получено сырье | 003-1 | |
| Списаны материалы | 003-2 | 003-1 |
| Отражены производственные расходы | 20 | 02 (70, 10) |
| Принята на склад продукция | 002 | 003-2 |
| Сданы работы заказчику | 62 | 90-1 |
| Отражен налог | 90-3 | 68 |
| Учет затрат | 90-2 | 20 |
| Передана продукция | 002 | |
| Переданы остатки материалов | 003-1 | |
| Оприходованы отходы | 10 | 98 |
| Отражен ОНА | 09 | 68 |
| Реализации (списание) остатков | 98 | 91-1 |
| Погашение ОНА | 68 | 09 |
| Отражен финрезультат | 90-9 | 99 |
| Отражен налог | 99 | 68-4 |
Пример
Строительная компания получила от заказчика давальческие материалы на сумму 100 тыс. руб. и использует их для изготовления товаров. Согласованная стоимость работ – 35,4 тыс. руб. (НДС 18 % - 5,4 тыс. руб.). Прием сырья оформляется ордером № М-4 с пометкой о давальческих условиях.
Учет операций в БУ переработчиком
Опять обратимся к таблице:
Учет операций у переработчика ведется на счете 003 без двойной записи. Если в процессе переработки появляются отходы, они либо возвращаются заказчику, либо остаются у исполнителя. Во втором случае делается запись по КТ003 на сумму стоимости материалов с принятием их к учету на основном счете «10». Затем отходы списываются по рыночным ценам: КТ10-6 ДТ98-2.
Учет операций заказчиком
Готовая продукция принадлежит давальцу. Отчетом он приходует ее на счет 43, а также оформляет накладную по форме № МХ-18. Переданное сырье является собственностью заказчика. Поэтому он отображает такие сделки на субсчете 10-7. В структуре себестоимости товаров учитывается стоимость сырья и работ по переработке. Дополнительно могут быть учтены транспортные, командировочные затраты, посреднические услуги, общепроизводственные расходы.
Договором на переработку могут быть оговорены такие варианты оплаты: деньгами, материалами, товарами, комбинированные формы расчетов. Если услуга будет оплачена в натуральной форме, договор получает смешанный характер, у дальца возникнет обязанность переначислить сумму НДС. Если у исполнителя отходы остаются, то в БУ и НУ заказчик должен отразить операцию по безвозмездной передаче ценностей, которая приравнивается к реализации и облагается НДС.
Давальческое сырье: проводки в БУ у дальца
Обратимся к таблице:
| Операция | ДТ | КТ |
| Передача матереалов в обреработку | 10-7 | 10-1 |
| Списаны материалы на ГП | 20 | 10-7 |
| Отражен возврат материалов | 10-1 | |
| Учет затрат по переработке | 20 | 60 |
| Отражен НДС | 19 | |
| Принят к вычету налога | 68 | 19 |
| Учтены отходы | 10-12 | 20 |
| Приняты изготовленные товары | 43 | |
| Переданы товары в счет оплаты услуги | 62 | 90-1 |
| Начислен налог | 90-3 | 68 |
| Перечислен НДС | 60 | 51 |
| Произведен взаимозачет требований | 62 |
Учет в БУ осуществляется в зависимости от характера операций.
Доработка материалов
Заказчик передает сырье с целью доведения его до состояния, в котором его можно будет использовать в производственной деятельности. Переработчик в таком случае возвращает давальцу не продукцию, а доработанные материалы. Заказчик их приходует на счет 10 и увеличивает их стоимость за счет стоимости работ исполнителя.
Пример
Мебельная фабрика купила лес стоимостью 354 тыс. руб. (НДС 54 тыс. руб.). После поломки оборудования фабрика подписала договор с деревообрабатывающей компанией. Фабрика заказала изготовление досок, которые затем использовала для производства шкафов. За работу нужно заплатить 118 тыс. руб.
Балансовая стоимость досок, по которой они отпускаются в производство, составляет: 300 + 100 = 400 руб.
Передача материалов и выпуск продукции
Это стандартная схема. Заказчик передает сырье и получает продукцию, которую затем реализует. Стоимость материалов списывается на производство в момент получения товаров. Работы по переработке также относятся на производственные затраты и учитываются при формировании себестоимости.
Пример
ООО приобрело ткань стоимостью 472 тыс. руб. (НДС 72 тыс. руб.) и передало ее другой организации для пошива пальто. Стоимость работ оценивается в 236 тыс. руб. с НДС.
| ДТ | КТ | Сумма, тыс. руб | Операция |
| 10-1 | 60 | 472 | Ткань принята к учету |
| 19 | 60 | 72 | Выделен НДС |
| 60 | 51 | 472 | Перечислена оплата поставщику |
| 68 | 19 | 72 | Вычтен НДС |
| 10-7 | 10-1 | 400 | Переданы материалы в переработку |
| 20 | 10-7 | 400 | Списана стоимость материалов |
| 20 | 60 | 200 | Списаны затраты на переработку |
| 19 | 60 | 36 | Выделен НДС |
| 60 | 51 | 236 | Оплачена переработка сырья |
| 68 | 19 | 36 | Принят к вычету налог |
| 43 | 20 | 600 | Принята готовая продукция (400 + 200) |
Себестоимость продукции включает стоимость материалов и работ по переработке. Для упрощения расчетов в примере у организации не было иных производственных расходов. На практике себестоимость изделия может дополнительно включать транспортные, командировочные затраты, посреднические услуги, часть общепроизводственных расходов.
Передача товара и получение другой продукции
На переработку сдаются МПЗ, которые учитываются у заказчика на счете 43. Результатом сделки переработки также является продукция, но уже в другом состоянии. Такая схема часто используется при переработке нефти. «Черное золото» является продукцией для нефтедобывающих организаций. Оно числится на счете 43-1 «Себестоимость продукции». При передаче материалов в процессинг открывается счет 43-2 "ГП в переработке". Полученная в результате продукция возвращается заказчику на счет 43-3 "ГП после переработки".
Пример
Организация передает на давальческих условиях нефть для переработки. Себестоимость продукции - 1 млн руб. Работы оцениваются в 472 тыс. руб. с НДС. В результате переработки выпущено два вида продукции с содержанием нефти 30 % и 70 %. Иные расходы, связанные с производством товаров, составили 200 тыс. руб.
Для учета операций в БУ используются субсчета:
- 43-1 "Себестоимость продукции";
- 43-2 "ГП на переработке";
- 43-3 "ГП после переработки".
| Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб. | Операция |
| 43-2 | 43-1 | 1000 | Передана в переработку нефть |
| 43-3 | 43-2 | 300 | Принят к учету продукт №1 (1000 х 30 %) |
| 700 | Принят к учету продукт №2 (1000 х 70 %) | ||
| 60 | 51 | 472 | Оплачен процессинг |
| 20 | 60 | 400 | Учтены затраты |
| 19 | 72 | Выделен налог | |
| 68 | 19 | 72 | Принят к вычету налог |
| 43-3 | 20 | 120 | Стоимость обреработки включена в себестоимость:
продукта № 1 (400 х 0,3); продукта № 2 (400 х 0,7). |
| 60 | Часть иных расходов включена в себестоимость:
продукта № 1 (400 х 0,3); продукта № 2 (400 х 0,7). |
Итоговая себестоимость продукции после переработки составляет:
№ 1: 300 + 120 + 60 = 480 тыс. руб.;
№ 2: 700 + 280 + 140 = 1 120 тыс. руб.
Преимущества и недостатки
Давальцу выгодно изготавливать товары из давальческого сырья. Если заказов много, а собственных производственных мощностей не хватает, он может передать часть заказов стороннему предприятию. Малые организации, занимающие торговлей, часто пользуются услугами подрядчиков для расфасовки товар в фирменную тару.
Переработчик не несет расходов на реализацию, риск, что на изготовленный товар не будет спроса, отсутствует. Процессинг осуществляется за счет материалов заказчика. Изготовитель отвечает за их сохранность и обязан:
- предупредить давальца о непригодности, плохом качестве материала;
- представить отчет об израсходованном сырье и вернуть остаток.
Нюанс
Специально для учета давальческого сырья выделен счет 003. За нарушение этого правила предусмотрен штраф в сумме 5 тыс. руб. Однако если в договоре не указана стоимость переданных материалов, то оснований для учета операции как хозяйственной нет. Стоимость сырья не учувствует в формировании актива, пассива, не является доходом или расходом. Поэтому ее не отражение на счете 003 не является налоговым правонарушением.
Если переработчик является плательщиком НПП и НДС на общих основаниях, получая материалы, он отражает их как давальческое сырье на забалансовом счете. Он также не предъявляет к вычету налог, тем более что давалец при передаче не выставляет фактуру, а формирует накладную без НДС.
При реализации товаров, изготовленных из давальческого сырья, база для расчета налога определяется как стоимость их обработки, иной трансформации без НДС. При принятии работ исполнитель выставляет фактуру. Стоимость работ облагается НДС по ставке 18 %, поскольку объектом являются именно работы, а не реализация товаров.
Учет в "1С: Бухгалтерия"
Учет давальческого сырья в программе практически ничем не отличается от стандартного. Поступление материалов оформляется документом «Поступление товаров и услуг» в меню «Закупка». Тип операции – «В переработку». В самом документе нужно выбрать материалы и указать забалансовый счет. Далее документом «Требование-накладная» сырье передается в обработку. По заврешении процесса формируется «Отчет о производстве». В нем указывается количество изготовленных товаров и их себестоимость. Документом «Передача из переаботки» продукция передается на конкретный склад. На основании «Требования-накладной» формируется «Реализация услуг по переработке». Затем по данным этого документа формируется «Счет-фактура». Возврат отходов оформляется «Возвратом товаров поставщику».
C уществующая на рынке конкуренция требует от предприятий постоянного совершенствования производственного процесса. Оптимизировать расходы на производство продукции и налоговые платежи можно с помощью договора на переработку давальческого сырья (это разновидность договора подряда). Применение его на разных стадиях технологического и производственного процессов позволит увеличить прибыль компании за счет сокращения совокупной налоговой нагрузки.
Выгоды давальческой переработки
Конечно, организовать весь процесс производства от стадии закупки сырья (материалов), его переработки до выпуска готовой продукции и ее реализации можно на одном предприятии. Но если построить производственную деятельность на основе переработки давальческого сырья, можно получить существенную экономию.
Преимущество давальческих операций налицо. Заказчик получает выгоду, если стоимость услуг по переработке сырья у сторонней компании ниже, чем расходы заказчика на организацию и осуществление технологического процесса. Это позволяет снизить себестоимость готовой продукции и увеличить показатели рентабельности при сохранении прежней цены на готовую продукцию. Чтобы получить конкурентное преимущество, заказчик может уменьшить стоимость своей продукции и увеличить прибыль за счет наращивания объемов продаж.
Договор на переработку давальческого сырья выгодно заключать тем компаниям, у которых нет своей производственной базы для переработки сырья и материалов. Они не вкладывают деньги в строительство цехов, приобретение производственного оборудования, содержание штата производственных рабочих. Тем не менее они могут получить хорошую прибыль, если приобретут сырье по минимальным ценам, а реализуют готовую продукцию по максимально высоким. Поэтому заказчику будет выгодно обратиться для переработки собственного сырья к компании, которая уже изготавливает подобную продукцию.
Переработчик тоже получает преимущества. Если капиталовложения в создание производственной базы уже сделаны, то необходимо более эффективно использовать оборудование. Чем больше заказов получит предприятие на переработку сырья и материалов, тем больше будет его прибыль. И не нужно заботиться о поставщиках сырья и материалов, а также о покупателях готовой продукции.
Если предприятие заключит договор на переработку давальческого сырья с независимой компанией, то его налоговые платежи в бюджет будут меньше.
Налоговый кодекс относит операции с давальческим сырьем не к работам, а к услугам. НДС облагается только стоимость услуг по переработке давальческого сырья (п. 5 ст. 154 НК РФ) по ставке 18 процентов. При этом не имеет значения, по какой ставке облагается сырье и сам продукт переработки. Следовательно, при изготовлении из давальческого сырья не облагаемой НДС или облагаемой по ставке 10 процентов продукции переработчик рассчитывает налог со стоимости услуг по ставке 18 процентов. Таким образом, если заказчик в результате переработки получает продукцию, облагаемую по ставке НДС 10 процентов, он может получить дополнительный налоговый вычет.
Кроме того, заказчику не придется платить единый социальный налог и взносы в ФСС России на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы производственных рабочих. Однако здесь надо помнить о том, что эти расходы переработчик включает в стоимость своих услуг. Поэтому при выборе переработчика следует внимательно изучить смету расходов в части налоговых выплат (некоторые переработчики могут иметь льготы по налогам или применять специальные налоговые режимы). Заметим, что Гражданский кодекс не требует от переработчика обязательного предоставления сметы своих расходов заказчику. Но на практике смета есть почти всегда.
Самостоятельная переработка
Мы перечислили те выгоды, которые получают от заключения договора на переработку давальческого сырья две абсолютно независимые организации. Однако если владелец сырья не уверен в надежности переработчика, то процесс производства продукции из давальческого сырья можно организовать самостоятельно. Для этого лучше открыть новое предприятие и уже с ним заключить договор на переработку. А чтобы получить более существенную налоговую экономию, желательно пересмотреть и организационную структуру бизнеса.
Сначала весь производственный процесс разбивается на технологически законченные этапы. В целях обеспечения контроля за всем циклом производства и регулирования налоговой нагрузки лучше построить компанию холдингового типа. Основными ее звеньями станут заказчик и переработчики (организации и индивидуальные предприниматели).
Комментарий эксперта
. Татьяна Пазникова
, старший консультант департамента Oracle Consulting, Oracle CIS:
- При расчете эффективности использования этого метода организации производства необходимо учитывать затраты на создание промышленной группы и накладные расходы на ее управление, которые будут неизбежно выше, чем расходы на управление одним предприятием.
При этом часть налоговой нагрузки будет переложена на дочерние компании, которые должны применять льготный режим налогообложения. Наиболее трудоемкие этапы производства выгодно будет передать дочерним переработчикам, применяющим упрощенную систему налогообложения. Это позволит увеличить прибыль в целом по группе предприятий за счет снижения налоговой нагрузки по ЕСН. Ведь «упрощенцы» освобождены от налогов на прибыль, на имущество и ЕСН, а также не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) они включают в состав расходов. На заработную плату работников начисляются только взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы в ФСС России от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Мнение практика
. Наталья Крылова
, директор по учету и отчетности ООО «Глобус-Лизинг»:
- Действительно, предприятия на «упрощенке» не платят налог на имущество. Однако приобретать производственное оборудование на такую фирму не всегда будет выгодным. «Упрощенцы» не являются плательщиками НДС, поэтому предъявить к возмещению входной НДС по приобретенным объектам они не смогут. Входной налог будет учтен в стоимости основного средства, что приведет к увеличению стоимости переработки.
Максимальная ставка налога на имущество - 2,2 процента в год от остаточной стоимости имущества. Эта сумма будет сопоставима с потерянным входным НДС только если срок службы оборудования превышает 18 лет. Таким образом, предприятию на «упрощенке» выгодно передавать только те этапы производства, которые требуют больших затрат именно ручного труда.
Платить единый налог переработчик должен будет только после того, как его услуги оплатит заказчик. В качестве объекта налогообложения переработчик может выбрать как доходы, так и доходы, уменьшенные на величину расходов.
Если компания выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то налог с дохода начисляется по ставке 6 процентов. Кроме того, можно уменьшить доход на сумму уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Но не более чем на 50 процентов от суммы налога. Тогда эффективная ставка налога с доходов может сократиться до 3 процентов.
Если объект налогообложения «доходы минус расходы», то налог начисляется по ставке 15 процентов. Однако расходы в налоговом учете признаются только после их фактической оплаты и только те, которые перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса.
Часть вспомогательных производств можно передать индивидуальным предпринимателям. Это могут быть услуги по доработке материалов и готовых изделий, их упаковке. Кроме того, на индивидуальных предпринимателей можно переложить и часть основного производства, а именно ту, которая не предполагает сложных технологических процессов, но в то же время является достаточно материалоемкой.
В отличие от компании индивидуальный предприниматель не платит налог на прибыль. Вместо этого с полученного дохода он должен перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Причем предприниматель имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). Состав расходов определяется в порядке, аналогичном установленному главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. При отсутствии документов вычет предоставляется в размере 20 процентов от суммы полученного дохода.
ЕСН предприниматель рассчитывает по ставке 10 процентов с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 237 НК РФ). А если налоговая база по ЕСН превысит 600000 руб., то ставка будет всего 2 процента. Таким образом, платежи в бюджет с прибыли у предпринимателя будут гораздо меньше, чем у организации.
Налоговые риски
При реализации схемы производства продукции с использованием давальческого сырья предприятие должно учесть все обстоятельства, чтобы свести налоговые риски к минимуму. Все операции, проводимые в рамках технологического цикла производства между дочерними предприятиями, основной компанией и предпринимателями, должны быть документально подтверждены. Кроме того, должна четко прослеживаться их направленность на извлечение дохода (желательно это подтвердить бизнес-планом, планом производства, сметой затрат).
Использовать договор давальческой переработки сырья можно только если отношения сторон по такому договору фактически соответствуют его правовой природе. Операции по переработке сырья не должны носить притворный характер. Чтобы налоговые органы не поставили под сомнение экономическую целесообразность расходов на оплату услуг переработчиков, надо, чтобы в структуре основного предприятия не было цехов (или рабочих), которые дублируют функции переработчиков.
Кроме того, работники компании-переработчика не должны занимать одно и то же помещение вместе с работниками предприятия-заказчика, работать на одном и том же оборудовании. Для этого переработчики должны заключить договоры аренды цехов, складских помещений и оборудования с основным предприятием и рассчитываться за аренду «живыми» деньгами. На складах заказчик должен обеспечить раздельное хранение сырья, переданного для переработки на сторону.
Статья 40 НК РФ дает налоговым органам право контролировать цены, в частности услуг переработчиков. Чтобы избежать претензий, стоимость переработки не должна отклоняться от среднерыночной стоимости переработки идентичных материалов более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения. Также стоимость услуг переработчиков не должна существенно отклоняться и в течение непродолжительного периода времени при обработке одного и того же объема сырья. А если давальческая схема применяется в рамках одной промышленной группы, то необходимо, чтобы компании и индивидуальные предприниматели не были аффилированными лицами.
В деталях
Переработка давальческого сырья: ключевые условия договора
Отношения по переработке давальческого сырья регламентируются договором подряда (ст. 703 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) обязуется выполнить по заданию заказчика (давальца) работу по переработке сырья заказчика и сдать ее результат заказчику. Заказчик в свою очередь обязуется принять результат работы и оплатить его.
Основное условие, на котором строится такой договор, - право собственности на новую вещь, изготовленную путем переработки из не принадлежащих подрядчику материалов, приобретает собственник материалов (ст. 220, 703 ГК РФ).
В договоре на переработку давальческого сырья обратите особое внимание:
.-на предмет договора и характер работ по нему.
Это позволит правильно организовать учет результатов переработки у давальца в зависимости от ее характера. Например, целью переработки может служить производство полуфабрикатов, выпуск готовой продукции, доработка материалов;
.-на цену договора и порядок оплаты работ.
На практике разумнее всего сделать основой для определения стоимости услуг предполагаемые затраты переработчика и согласованный сторонами уровень рентабельности. Цена переработки может быть определена путем составления сметы (п. 3 ст. 709 ГК РФ), которая становится частью договора с момента подтверждения ее заказчиком. Смета может быть приблизительной или твердой. Приблизительная смета обычно состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть включает в себя заработную плату рабочих, ЕСН, косвенные расходы и др. В переменной части учитываются такие непредвиденные расходы переработчика, как незапланированный ремонт оборудования, дополнительные затраты на отгрузку готовой продукции.
.-на номенклатуру и технические характеристики готовой продукции.
Если договор на переработку давальческого сырья составляется более чем на одну партию сырья, то в нем следует указать, что количество и номенклатура сырья, а также готовой продукции будут оговорены в технологических картах производства и соглашениях о цене по каждой поставке сырья;
.-порядок передачи готовой продукции заказчику.
Например, готовая продукция может быть передана после переработки партии сырья, непосредственно после выпуска. Кроме того, в договоре можно предусмотреть, что готовая продукция может быть передана не только заказчику, но и третьим лицам по поручению заказчика;
.-оценочную стоимость и порядок использования возвратных (безвозвратных) отходов производства.
Например, возвратные отходы могут быть переданы заказчику либо оставаться у переработчика как на возмездной, так и на безвозмездной основе. В первом случае переработчик должен уменьшить цену выполненной работы на стоимость неиспользованных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). При передаче отходов на безвозмездной основе давальцу следует помнить о том, что эта передача приравнивается к реализации товаров (работ, услуг). И на стоимость этих отходов заказчик должен начислить в бюджет НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). У переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов должна быть включена в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Кроме того, следует иметь в виду, что передача на безвозмездной основе имущества в собственность является дарением (ст. 572 ГК РФ), а оно в отношениях между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ). Поэтому налоговики могут на этом основании говорить о недействительности сделки.
А насчет безвозвратных отходов в договоре следует указать, кто будет их утилизировать - заказчик или переработчик.
При выборе переработчика следует внимательно изучить смету расходов в части налоговых выплат
В деталях
Переработка давальческого сырья: дополнительные бумаги
На практике пакет документов для оформления операций по переработке давальческого сырья помимо договора включает в себя:
.-смету с указанием допустимых норм технологических потерь при переработке исходного сырья в готовую продукцию;
.-накладную по унифицированной форме М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а) на передачу сырья и материалов для переработки. Ввиду того что унифицированные формы по передаче и поступлению давальческого сырья не утверждены, в этой накладной в графе «Основание» обязательно должна быть сделана запись «на давальческих условиях по договору № …»;
.-отчет о расходовании сырья в производстве. Отчет переработчика должен содержать данные о количестве полученного и использованного сырья (материалов), количестве произведенной из него готовой продукции. Кроме того, в отчете должны быть сведения и об отходах производства;
.-акт приемки-передачи готовой продукции;
.-акт на выполненные работы.
Указанные документы позволят предприятию-давальцу не только обосновать экономическую целесообразность расходов по переработке сырья, но и подтвердить факт проведения работ по существу.
"Российский налоговый курьер", 2009, N 19
В статье "Когда сырье и материалы передаются на переработку" (с. 34 этого номера) мы рассмотрели порядок исчисления НДС и налога на прибыль у сторон договора на переработку давальческого сырья. Теперь разберемся в специфике бухгалтерского учета подобных операций.
Давальческие операции собственник материально-производственных запасов может учитывать по-разному. Все зависит от того, что он передает (сырье, материалы или готовую продукцию) и с какой целью (для доработки, переработки, изготовления продукции или выполнения работ). У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета рассматриваемых операций не зависит от цели переработки.
Бухгалтерский учет хозяйственных операций (включая давальческие) ведется на основании первичных документов. Поэтому вначале рассмотрим, какими документами подтверждаются отношения, возникшие в соответствии с договором на переработку МПЗ на давальческой основе.
Документальное оформление
Отражение в налоговом и бухгалтерском учете выполнения работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов как у давальца, так и у подрядчика не вызовет затруднений при наличии правильно оформленных первичных документов.
Так, передать материалы переработчику давалец должен по накладной (форма N М-15) <1>. В ней следует сделать отметку "В переработку на давальческой основе". Существует два варианта оприходования переработчиком материалов, полученных на давальческой основе. Первый - путем оформления приходного ордера (форма N М-4 <1>). Второй - путем проставления штампа на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших материально-производственных запасов. В оттиске штампа должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере. При этом переработчику необходимо заполнить реквизиты штампа и указать очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Основанием является п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). При применении любого из вариантов учета переработчику также следует сделать отметку на приходных документах о том, что материалы получены на давальческой основе.
<1> Формы первичных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Примечание. При отсутствии отметки "В переработку на давальческой основе" в соответствующих первичных документах налоговые органы могут расценить давальческую операцию как безвозмездную передачу материалов, которая является объектом обложения НДС.
Передачу результата переработки МПЗ переработчик также оформляет первичными документами. Например , накладной, где указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС. Счет-фактура в таком случае не выставляется. На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.
Примечание. Если переработчик не сделает отметку на приходных документах о том, что МПЗ получены на давальческой основе, то налоговыми органами оприходованные МПЗ могут быть квалифицированы как безвозмездно полученные, с признанием их стоимости во внереализационных доходах.
Кроме того, переработчик оформляет отчет об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Этот документ должен содержать информацию о поступивших и не переданных в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции, отходов, в том числе возвратных.
В настоящее время унифицированные формы отчета о расходовании материалов и акта сдачи-приемки выполненных работ не утверждены. Поэтому переработчик самостоятельно разрабатывает их и закрепляет в учетной политике.
Примечание. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
Бухучет у давальца
Как уже отмечалось, давальческие операции собственник МПЗ может учитывать несколькими способами в зависимости от того, что именно он отдает подрядчику и для каких целей. Ведь по давальческому договору передаваться могут не только сырье и материалы, но и комплектующие детали, а также готовая продукция как с целью их доработки, переработки, изготовления продукции, так и для выполнения с их помощью каких-либо работ.
Приобретенное сырье и материалы, которые в дальнейшем будут переданы сторонней организации на переработку, давальцу необходимо учитывать по фактической себестоимости, которая включает все затраты, связанные с их приобретением (п. 6 ПБУ 5/01). Это могут быть суммы:
- уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- уплаченных таможенных пошлин;
- невозмещаемых налогов, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
- затрат по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы на страхование;
- затрат по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением МПЗ.
Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) на давальческой основе, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете счета по учету соответствующих материалов (п. 157 Методических указаний).
Доработка материалов
Для учета сырья и материалов, переданных в переработку, давальцу следует использовать счет 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на счете 10, субсчете 10-1 "Сырье и материалы". На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.
Пример 1 . ЗАО "Лесстройдом" (давалец) строит загородные дома. Для этого оно закупает бревна и отдает их на давальческой основе на распиловку ООО "Лесопилка" (переработчик). В результате распиловки получается необрезная доска, которую в дальнейшем акционерное общество использует в строительных работах. В сентябре 2009 г. ЗАО "Лесстройдом" закупило у поставщика бревна по договорной цене 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.). При этом оно воспользовалось услугами сторонней фирмы, предоставившей сравнительную информацию о ценах поставщиков на данный товар. Стоимость оказанных информационных услуг - 10 620 руб. (в том числе НДС 1620 руб.). В этом же месяце ЗАО "Лесстройдом" передало бревна ООО "Лесопилка" для распиловки на доски на давальческой основе.
В октябре акционерное общество получило необрезные доски и в этом же месяце передало их на строительную площадку. Стоимость распиловки составила 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).
В бухгалтерском учете ЗАО "Лесстройдом" были сделаны такие записи:
в сентябре 2009 г.
Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",
- 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - приобретены бревна;
Дебет 19 Кредит, 60 субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",
- 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком бревен;
Дебет 68 Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 10-1 Кредит 76
- 9000 руб. (10 620 руб. - 1620 руб.) - учтена стоимость консультационных услуг сторонней фирмы;
Дебет 19 Кредит 76
- 1620 руб. - отражен НДС, предъявленный сторонней фирмой;
Дебет 68 Кредит 19
- 1620 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 29 000 руб. (20 000 руб. + 9000 руб.) - учтена стоимость бревен, переданных в переработку;
в октябре 2009 г.
Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",
- 3000 руб. - отражена стоимость работ по распиловке;
- 540 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 68 Кредит 19
- 540 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 10-1 Кредит 10-7
- 29 000 руб. - включена стоимость исходного сырья в учетную стоимость необрезных досок;
Дебет 20 Кредит 10-1
- 32 000 руб. (29 000 руб. + 3000 руб.) - переданы в производство необрезные доски.
Передача материалов для получения готовой продукции
При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, давальцу следует все расходы, которые связаны с такой переработкой, отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43.
Пример 2 . ООО "Гамма" (давалец) в сентябре 2009 г. ранее приобретенные комплектующие детали передало на давальческой основе ООО "Астек" (переработчик) для сборки готовых изделий. Учетная стоимость деталей - 260 000 руб.
В октябре 2009 г. ООО "Гамма" приняло к учету собранные готовые изделия. Стоимость выполненных ООО "Астек" сборочных работ составила 188 800 руб. (включая НДС 28 800 руб.). Стоимость услуг транспортной компании по доставке готовых изделий от переработчика - 21 240 руб. (в том числе НДС 3240 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Гамма" были сделаны следующие записи:
в сентябре 2009 г.
Дебет 10-7 Кредит 10-2
- 260 000 руб. - отражена передача комплектующих деталей подрядчику для сборки готовых изделий;
в октябре 2009 г.
Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",
- 160 000 руб. (188 800 руб. - 28 800 руб.) - включена в затраты по производству продукции стоимость сборочных работ, выполненных переработчиком;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",
- 28 800 руб. - отражен предъявленный НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 28 800 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 260 000 руб. - включена в затраты по изготовлению продукции стоимость комплектующих деталей;
Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",
- 18 000 руб. (21 240 руб. - 3240 руб.) - включена в затраты на производство продукции стоимость услуг транспортной компании;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",
- 3240 руб. - отражен предъявленный НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 3240 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 43 Кредит 20
- 438 000 руб. (160 000 руб. + 260 000 руб. + 18 000 руб.) - принята к учету готовая продукция.
Напомним, что результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья. Это относится и к побочной продукции , которая оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции.
Примечание. В договоре на переработку давальческого сырья можно отразить условие, согласно которому побочная продукция может возвращаться давальцу или оставаться у подрядчика на платной или безвозмездной основе.
Пример 3 . ЗАО "Рассвет" передало на переработку ООО "Ягодка" 10 т сахарной свеклы учетной стоимостью 50 000 руб. В результате было получено 5 т сахара и 200 кг побочного продукта в виде кормовой патоки. Стоимость переработки свеклы составила 8260 руб. (включая НДС 1260 руб.). Побочная продукция была передана ЗАО "Рассвет", которое приняло ее к учету по стоимости возможного использования - 180 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" были сделаны следующие проводки:
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 50 000 руб. - отражена стоимость свеклы, переданной на переработку;
Дебет 20 Кредит 60
- 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - учтена стоимость работ по переработке свеклы;
Дебет 19 Кредит 60
- 1260 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 68 Кредит 19
- 1260 руб. - принят к вычету предъявленный НДС;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 50 000 руб. - стоимость свеклы включена в затраты по изготовлению сахара;
Дебет 43, субсчет "Побочная продукция", Кредит 20
- 180 руб. - оприходована побочная продукция;
Дебет 43, субсчет "Сахар", Кредит 20
- 56 820 руб. (50 000 руб. + 7000 руб. - 180 руб.) - оприходована готовая продукция, полученная от переработчика.
Если по договору на переработку давальческого сырья побочная продукция остается у ООО "Ягодка", то в бухучете ЗАО "Рассвет" дополнительно будут сделаны такие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 212 руб. (180 руб. + 180 руб. x 18%) - отражена выручка от реализации побочной продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43, субсчет "Побочная продукция",
- 180 руб. - списана стоимость кормовой патоки;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 32 руб. (180 руб. x 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
Поскольку между ООО "Ягодка" и ЗАО "Рассвет" образовалась взаимная задолженность, то фирмы могут погасить ее деньгами или провести взаимозачет.
В первом случае в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны такие проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 8260 руб. - оплачены услуги по переработке давальческого сырья;
Дебет 51 Кредит 62
- 212 руб. - получена оплата за кормовую патоку.
А при взаимозачете в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны следующие записи:
Дебет 60 Кредит 62
- 212 руб. - дебиторская задолженность ООО "Ягодка" зачтена в счет оплаты его услуг по переработке свеклы;
Дебет 60 Кредит 51
8048 руб. (8260 руб. - 212 руб.) - оплачены услуги по переработке свеклы (с учетом НДС).
Передача материалов для выполнения работ
Передача материалов для выполнения работ, как правило, используется в строительстве. Например , когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядной организации. Все произведенные ею затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на счете 08, субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство <2>. Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта основных средств (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01).
<2> Об этом говорится в п. п. 2.3 и 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и в Инструкции по применению Плана счетов.
Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на счете 10, субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без учета НДС. Основанием являются п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01.
Организация, передавшая на давальческой основе материалы другой организации для выполнения работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). То есть материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 и отражает на субсчете 10-7. Стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета о расходе материалов.
Примечание. Стоимость неизрасходованных материалов подрядчик может вернуть давальцу, который оприходует возвращенные остатки по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если остатки материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете операции по реализации этих материалов на сторону.
Выполненные строительные работы отражаются у давальца на счете 08, субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций <3>. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость выполненных подрядчиком работ.
<3> См. п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
Пример 4 . ЗАО "Калинка" (давалец) заключило договор строительного подряда с ООО "Эллис" (подрядчик) на строительство производственного помещения. В апреле 2009 г. ЗАО "Калинка" на давальческой основе передало подрядчику материалы для строительства, учетная стоимость которых 1 000 000 руб.
В декабре 2009 г. ЗАО "Калинка" приняло у подрядчика работы, выполненные с использованием всех переданных давальцем материалов. Стоимость работ по строительству производственного помещения составила 1 416 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.).
В бухгалтерском учете ЗАО "Калинка" были сделаны следующие записи:
в апреле 2009 г.
Дебет 10-7 Кредит 10-8
1 000 000 руб. - отражена передача строительных материалов ООО "Эллис";
в декабре 2009 г.
Дебет 08-3 Кредит 10-7
1 000 000 руб. - включена в фактические затраты на строительство стоимость использованных подрядчиком строительных материалов;
Дебет 08-3 Кредит 60
- 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. - 216 000 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
- 216 000 руб. - учтен предъявленный НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 216 000 руб. - принят к вычету НДС.
Передача готовой продукции на переработку
Некоторые организации передают на переработку не сырье и материалы, а готовую продукцию, в результате чего получаются качественно новые виды продукции. Например , овощи и фрукты являются готовой продукцией сельхозпредприятия. И в то же время они служат сырьем для производства консервированных салатов, компотов, соков и т.д.
Учет готовой продукции ведется на счете 43. При использовании организацией готовой продукции на собственные нужды материальные ценности отражаются по их фактической производственной себестоимости по дебету соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) и кредиту счета 43 (п. 216 Методических указаний). Поэтому передачу готовой продукции подрядчику на давальческой основе можно отразить по дебету счета 10, субсчета 10-7, и кредиту счета 43.
Пример 5 . ООО "Елочка" занимается производством бумаги и бумажной продукции. В октябре 2009 г. оно передало ЗАО "Ретро" на давальческой основе бумагу на сумму 70 000 руб. для изготовления блокнотов. В ноябре того же года ООО "Елочка" получило от переработчика готовые блокноты. Стоимость выполненных ЗАО "Ретро" работ составляет 30 680 руб. (включая НДС 4680 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Елочка" были сделаны следующие записи:
в октябре 2009 г.
Дебет 10-7 Кредит 43
- 70 000 руб. - передана бумага на переработку;
в ноябре 2009 г.
Дебет 20 Кредит 10-7
- 70 000 руб. - стоимость бумаги включена в затраты по изготовлению блокнотов;
Дебет 20 Кредит 60
- 26 000 руб. (30 680 руб. - 4680 руб.) - стоимость работ по изготовлению блокнотов включена в затраты производства;
Дебет 19 Кредит 60
- 4680 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 68 Кредит 19
- 4680 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 43 Кредит 20
- 96 000 руб. (70 000 руб. + 26 000 руб.) - приняты к учету блокноты.
Отходы, получаемые от переработки сырья
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 и кредиту субсчета 10-7.
Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.
Пример 6 . ЗАО "Уральские ситцы" (ткацкая фабрика) передало ООО "Пчелка" ткань стоимостью 16 000 руб. для пошива 100 комплектов постельного белья. Стоимость работ по пошиву данных комплектов - 5074 руб. (включая НДС 774 руб.). При изготовлении комплектов постельного белья образовались возвратные отходы, которые были оценены в 300 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Уральские ситцы" были сделаны такие записи:
Дебет 10-7 Кредит 43, субсчет "Ткань",
- 16 000 руб. - отражена стоимость ткани, переданной на переработку;
Дебет 20 Кредит 60
- 4300 руб. (5074 руб. - 774 руб.) - учтена стоимость выполненных работ по пошиву комплектов постельного белья;
Дебет 19 Кредит 60
- 774 руб. - отражена сумма НДС, предъявленного изготовителем комплектов постельного белья;
Дебет 68 Кредит 19
- 774 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 10-6 Кредит 10-7
- 300 руб. - отражена стоимость возвратных отходов;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 15 700 руб. (16 000 руб. - 300 руб.) - списана стоимость ткани, переданной на переработку, за вычетом возвратных отходов;
Дебет 43, субсчет "Комплекты постельного белья", Кредит 20
- 20 000 руб. (4300 руб. + 15 700 руб.) - оприходовано на склад 100 комплектов постельного белья.
Передача готовой продукции на доработку
В результате доработки готовая продукция качественно не изменяется. Передавать на давальческих условиях сторонней организации готовую продукцию ее собственник может, например, в целях ее расфасовки или упаковки. Стоимость переданной на доработку готовой продукции отражается по дебету счета 43, субсчета 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", в корреспонденции с кредитом счета 43, субсчета 43-1 "Готовая продукция на складе".
Если давалец отражает движение готовой продукции по учетным ценам без использования счета 40, то к счету 43 следует открыть следующие субсчета: 43-1 "Готовая продукция на складе по учетным ценам", 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", 43-3 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетных цен" и 43-4 "Готовая продукция на складе, полученная из переработки".
В стоимость продукции, полученной после переработки, помимо учетной стоимости готовой продукции, переданной переработчику, стоимости работ по переработке и прочих расходов, нужно включить и сумму отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости готовой продукции.
Затраты на доработку готовой продукции давалец отражает по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами 23, 25, 26, 60 и 76.
Бухучет у переработчика
У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета давальческих операций не зависит от целей переработки. Как уже говорилось, право собственности на передаваемые материально-производственные запасы от давальца к переработчику не переходит. Поэтому организации, осуществляющие переработку, учитывают давальческое сырье на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по стоимости, предусмотренной в договоре и передаточных документах.
Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья отражаются на счетах учета затрат на производство отдельно от расходов по переработке собственного сырья.
Примечание. Согласно п. 156 Методических указаний аналитический учет давальческих материалов переработчику следует вести в отношении каждого заказчика по видам, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).
Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить. Сделать это можно либо пропорционально количеству переработанного давальческого сырья, либо пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья. Выбранный способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике. Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90 (без отражения на счете 43).
Выручка от выполнения работ по переработке материалов отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья.
Примечание. По итогам месяца переработчик должен определить финансовый результат от своей деятельности, в котором будет учтена и стоимость услуг по переработке давальческого сырья.
Пример 7 . ООО "Огородник" занимается переработкой овощей. В сентябре 2009 г. оно получило от ЗАО "Ромашка" 6 т свежих огурцов стоимостью 15 руб/кг. В договоре на переработку определено, что стоимость переработки данной партии овощей составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). В том же месяце ООО "Огородник" переработало 18 т собственных огурцов, учетная стоимость которых 216 000 руб. Затраты на переработку как собственных овощей, так и полученных на давальческой основе составили 32 000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике ООО "Огородник" распределяет данные расходы пропорционально количеству переработанного давальческого сырья.
ООО "Огородник" определило долю переработанных огурцов, переданных на давальческих условиях, в общем количестве переработанных овощей данного вида - 25% .
Таким образом, расходы по переработке давальческого сырья составили 8000 руб. (32 000 руб. x 25%), а расходы по переработке собственного сырья - 24 000 руб. (32 000 руб. - 8000 руб.).
Для учета затрат основного производства ООО "Огородник" использует два субсчета: 20-1 "Переработка собственного сырья" и 20-2 "Переработка давальческого сырья".
В бухгалтерском учете ООО "Огородник" были сделаны следующие записи:
- 90 000 руб. (6000 руб. x 15 кг) - отражена договорная стоимость огурцов, принятых в переработку;
Дебет 20-1 Кредит 10
- 216 000 руб. - списана учетная стоимость собственных огурцов, переданных в производство;
Дебет 20-1 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70
- 24 000 руб. - отражены затраты по переработке собственных огурцов;
Дебет 20-2 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70
- 8000 руб. - отражены затраты по переработке давальческого сырья;
Дебет 43 Кредит 20-1
- 240 000 руб. (216 000 руб. + 24 000 руб.) - оприходована на склад готовая продукция, изготовленная из собственного сырья;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 11 800 руб. - отражена выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья;
Дебет 90-2 Кредит 20-2
- 8000 руб. - списаны затраты по переработке давальческого сырья при передаче готовой продукции заказчику;
Кредит 003
- 90 000 руб. - списана стоимость огурцов, полученных для переработки на давальческой основе;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 1800 руб. - начислен НДС по работам, связанным с переработкой давальческого сырья.
Остатки неизрасходованного сырья, возвратные отходы, побочная продукция, которые остаются у переработчика, должны быть оприходованы им по оценочной стоимости. То есть по цене их возможного использования или реализации. Если побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства готовой продукции, то ее стоимость отражается по дебету счета 10 субсчета 10-1 и кредиту счета 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то по дебету счета 41 "Товары".
Примечание. Остатки давальческого сырья, возвратные отходы и побочная продукция, которые остаются у переработчика на безвозмездной основе, являются его безвозмездными поступлениями и учитываются по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 98, субсчетом 98-2 "Безвозмездные поступления".
О.А.Курбангалеева
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Финансовая газета (региональный выпуск), 2007, N 12.
Статья Ведущего аудитора Компании, А. Вагаповой.
Некоторые предприятия, не имея своей производственной базы, передают сырье в переработку другим организациям.
Производство товара из давальческого сырья — это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов (ст. 220 ГК РФ). Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) — давалец и переработчик.
Передавая в переработку сырье, давалец не теряет на него право собственности. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.
Договор на переработку давальческого сырья классифицируется как договор подряда, отношения по которому регулируются гл. 37 ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета данных операций у давальца и переработчика.
Учет у давальца
Как отмечено выше, передавая материалы в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. В силу этого они не подлежат списанию с баланса, а учитываются на счете 10, субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». На это указывается также в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания). Так как передачи права собственности не происходит, то отсутствует и объект обложения НДС и налогом на прибыль.
При передаче материалов необходимо оформить накладную на передачу материалов на сторону, унифицированная форма которой (М-15) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В накладной следует указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях. При отсутствии правильно оформленных документов налоговые органы могут расценить передачу материалов как безвозмездную, которая является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и не учитывается для целей исчисления налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
После переработки материалов давалец должен получить от переработчика:
- отчет об израсходованных материалах, в котором указывают количество израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов;
- акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ.
Унифицированные формы таких документов не утверждены, поэтому организация должна разработать их сама и отразить в своей учетной политике. При разработке документов необходимо соблюсти все условия признания документа в качестве первичного, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Количество израсходованного материала должно четко соответствовать калькуляции — неотъемлемой части договора на переработку. На основании этих документов в учете будет отражено списание материалов на счета затрат.
Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции на счете 43. Получение готовой продукции оформляют накладной (форма N МХ-18).
Основные составляющие себестоимости готовой продукции у давальца:
- стоимость сырья;
- стоимость работы по переработке.
В себестоимость могут быть включены также транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.
Если организация оформит первичные документы по передаче сырья неправильно, то поступление готовой продукции также может быть расценено проверяющими органами как безвозмездно полученное с одновременным включением в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
При заключении договора на переработку сырья могут быть использованы различные варианты оплаты:
- денежными средствами;
- сырьем;
- готовой продукцией;
- комбинированные формы оплаты.
Если при расчете используются второй, третий или четвертый варианты оплаты, то договор на переработку приобретает смешанный характер: договор подряда (по выполняемым из давальческих материалов работам) и договор поставки (по поставке сырья или готовой продукции).
Следует обратить внимание на один очень важный момент. С 1 января 2007 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ внесено изменение, в соответствии с которым сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, т.е., если расчеты за переработку будут производиться не денежными средствами, а посредством зачета, возникнет обязанность перечислить отдельным платежным поручением сумму НДС.
Поскольку в новой налоговой декларации по НДС отмечено, что по операциям, связанным с зачетами, подлежит вычету только тот НДС, который оплачен денежными средствами, то возникают проблемы с вычетами НДС. И хотя налицо более расширенное (можно сказать неправильное) толкование норм НК РФ в части права на вычет, при невыполнении этих требований у налогоплательщиков возникают проблемы.
Еще один момент, на который необходимо обратить внимание, это учет отходов:
- Если отходы остаются у переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете давальца должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации и, следовательно, нужно начислить НДС.
Если отходы передаются давальцу, то на их стоимость корректируются расходы по переработке.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у давальца:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Документ |
| Передано сырье в переработку | 10-7 | 10-1 | М-15 |
| Списаны материалы на изготовление готовой продукции | 20 | 10-7 | Отчет переработчика |
| Отражен возврат неиспользованных материалов | 10-1 | 10-7 | Отчет переработчика |
| Отражены затраты по переработке сырья | 20 | 60 | Акты выполненных работ |
| Отражен НДС | 19 | 60 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС | 68 | 19 | Счет-фактура <*> |
| Учтены возвратные отходы | 10-12 | 20 | М-15 |
| Принята к учету готовая продукция | 43 | 20 | МХ-18 |
| Передана готовая продукция в счет оплаты работ | 62 | 90-1 | Накладная <**> |
| Начислен НДС | 90-3 | 68 | Счет-фактура |
| Перечислен НДС | 60 | 51 | Платежное поручение |
| Произведен зачет взаимных требований на оставшуюся сумму | 60 | 62 | Акт зачета взаимных требований |
<*> Если в соответствии с условиями договора уже известно, что расчеты будут производиться путем передачи готовой продукции, то к вычету НДС лучше не принимать.
<**> На сумму выполненных работ без учета НДС.
Учет у переработчика
Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Они учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Материалы, переданные на переработку, поступают на склад на основании накладной М-15. В момент оприходования их на склад оформляется приходный ордер по форме N М-4 с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.
Все расходы, связанные с производственным процессом, учитываются у переработчика на счете 20 «Основное производство». Если переработчик помимо переработки давальческого сырья производит продукцию и из собственных материалов, он должен вести раздельный учет как по материалам, так и по всем затратам.
Отходы, образовавшиеся в процессе производства и остающиеся по условиям договора у переработчика, учитываются как безвозмездно полученное имущество.
При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включают у переработчика в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет считаться день подписания сторонами акта приема-передачи отходов давальческого сырья (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В бухгалтерском учете такие доходы отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». При последующем их списании на счета учета затрат они относятся на счет 91 «Прочие доходы».
Так как налоговый доход возникает у переработчика раньше, чем бухгалтерский, в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у переработчика:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Документ |
| Получено сырье в переработку | 003-1 | М-15, М-4 | |
| Списаны материалы в производство | 003-2 | 003-1 | М-11 |
| Отражены расходы, связанные с производственным процессом | 20 | 02, 10, 70, 69 и др. | Акты, накладные, ведомости и т.п. |
| Принята на склад готовая продукция | 002 | 003-2 | МХ-18 |
| Выполненные работы сданы давальцу | 62 | 90-1 | Акт выполненных работ |
| Отражен НДС | 90-3 | 68 | Счет-фактура |
| Списаны затраты | 90-2 | 20 | Калькуляции, отчеты |
| Передана давальцу готовая продукция | 002 | Акт приемки-передачи | |
| Переданы остатки сырья | 003-1 | М-15 | |
| Оприходованы отходы в соответствии с условиями договора | 10 | 98 | М-4 |
| Отражен ОНА | 09 | 68 | Налоговый регистр |
| При списании либо реализации отходов | 98 | 91-1 | Бухгалтерская справка |
| Отражено погашение ОНА | 68 | 09 | Бухгалтерская справка |
А.Вагапова
ЗАО «Гориславцев и К.»
УЧЕТ У ПЕРЕРАБОТЧИКА
Прежде всего, следует заметить, что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 "Материалы".
Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:
003-1 "Материалы на складе";
003-2 "Материалы в производстве".
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.
Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее Постановление №71а).
Обратите внимание!
В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе "основание" обязательно делается запись "на давальческих условиях по договору № ___".
При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме М-4, утвержденный Постановлением 71а. Напомним, на документах обязательно должно быть указано, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.
После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.
Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.
Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.
Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, должна вести учет следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 003 | Отражена стоимость материалов, принятых в переработку; | |
| 20 | 10,23,25,26,70,69.. | Отражены затраты по переработке сырья и материалов; |
| 90-2 | 20 | Списаны затраты по производству передаваемой готовой продукции давальцу; |
| 62 | 90-1 | Отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях); |
| 90-3 | 68-2 | Отражена задолженность по НДС от выручки |
| 90-9 | 99 | Определен финансовый результат; |
| 99 | 68-4 | Отражен налог на прибыль; |
| 51 | 62 | Отражено погашение дебиторской задолженности за выполненные работы, связанные с переработкой материала. |
| 003 | Списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку | |
Пример 1.Таким образом, учет операций, связанных с самими давальческими материалами, у переработчика ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" без применения двойной записи.Строительная организация-переработчик получила от организации-заказчика давальческие строительные материалы на сумму 100 000 рублей и использует их для изготовления продукции. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 рублей (в том числе НДС 18% - 5 400 рублей). Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.
В учете организации-переработчика производятся следующие записи:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 003 100 000 Отражена стоимость материалов, принятых от заказчика 20 70-69 20 000 Отражены затраты по переработке строительных материалов 62 90-1 35 400 Отражена согласованная сторонами стоимость работ по переработке строительных материалов (включая сумму НДС) 90-2 68-2 5 400 Отражен НДС со стоимости выполненных работ 90-2 20 20 000 Отражено списание на реализацию фактических затрат, связанных с выполнением работ заказчику 51 62 35 400 Отражена фактическая оплата заказчиком стоимости выполненных работ 003 100 000 Отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового продукта заказчику Окончание примера.
Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний №119н).
Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.
Если отходы, согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, использованного в переработке с одновременным принятием к учету на счете 10 "Материалы". Затем количество отходов, выявленное по отчету о выпуске, по рыночным ценам, отражается записью:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 10-6 | 98-2 | Отражены отходы (по рыночным ценам). |
УЧЕТ У ДАВАЛЬЦА
В том случае, если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.
Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 "Материалы", субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".
При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется.
Можно выделить несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ, в зависимости от характера переработки.
А) Доработка материалов.
В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.
В этом случае материалы после доработки принимаются к учету на счет 10 "Материалы", а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.
Пример 2.Б) Передача сырья для получения готовой продукции.Мебельная фабрика приобрела круглый лес на сумму 360 000 рублей (в том числе НДС 18% 54 915 рублей). В связи с поломкой оборудования фабрика заключила договор с ЗАО "Икс", согласно которому ЗАО "Икс" осуществило изготовление досок, которые были возвращены фабрике и использованы для изготовления мебели. Стоимость работ составляет 120 000 рублей (в том числе НДС 18 305 рублей).
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 60 51 360 000 Произведена оплата поставщику за лес 10-1 60 305 085 Принят к учету лес 19 60 54 915 Выделен НДС по принятым к учету материалам 68 19 54 915 НДС принят к вычету 10-7 10-1 305 085 Передан лес на доработку 10-1 10-7 305 085 Получены пиломатериалы от переработчика 10-1 60 101 695 Стоимость работ по доработке включена в стоимость пиломатериалов 19 60 18 305 Выделен НДС по стоимости выполненных работ 60 51 120 000 Произведена оплата переработчику 19 18 305 НДС по доработке принят к вычету Таким образом, сформированная стоимость пиломатериалов, по которой они будут списаны в производство, составляет 406 780 рублей (305 085 + 101 695).
Окончание примера.
В этом случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.
Пример 3.В) Передача готовой продукции для переработки и получения другой продукции.ООО "Игрек" приобрело ткань на сумму 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) и передало ЗАО "Омега" для пошива пальто. Сшитые пальто переданы ООО "Игрек". Стоимость работ ЗАО "Омега" составляет 240 000 рублей (в том числе НДС 36 610 рублей).
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 10-1 60 406 780 Принята к учету ткань 19 60 73 220 Выделен НДС по принятой к учету ткани 60 51 480 000 Произведена оплата поставщику за ткань 68 19 73 220 НДС принят к вычету 10-7 10-1 406 780 Передана ткань в переработку 20 10-7 406 780 Списана стоимость ткани (по отчету переработчика) 20 60 203 390 Списаны затраты на оплату работ по переработке 19 60 36 610 Выделен НДС 60 51 240 000 Оплачены выполненные работы по переработке 68 19 36 610 НДС принят к вычету 43 20 610 170 Принята к учету готовая продукция(406 780 + 203 390) Как видим, в данном примере себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и работ по переработке сырья. Для упрощения расчетов в данном примере было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.
Окончание примера.
Данный вариант предполагает, что на переработку передается не сырье и материалы, а МПЗ, представляющие собой самостоятельный вид готовой продукции, которая учитывается у организации-заказчика на счете 43 "Готовая продукция". В процессе переработки получают продукцию иного рода, которая возвращается заказчику. Такая схема может применяться, в частности, при переработке нефти. Нефть является готовой продукцией для нефтедобывающих организаций, ее себестоимость сформирована на счете 43 "Готовая продукция" (субсчет 43-1 "Себестоимость готовой продукции") с учетом всех затрат, связанных с ее добычей. Данная продукция передается нефтеперерабатывающей организации для дальнейшей переработки (процессинга). Для отражения этой операции к счету 43 "Готовая продукция" открывается субсчет (например, 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку"). Различные виды готовой продукции, полученные в результате переработки, возвращаются заказчику, и учитываются на счете 43 "Готовая продукция". Для их учета целесообразно также открыть отдельный субсчет (например, 43-3 "Готовая продукция после переработки"), а также организовать аналитический учет по видам продукции.
Пример 4.Организация передает на давальческих началах сырую нефть нефтеперерабатывающей организации для переработки. Себестоимость передаваемой нефти составила 1 000 000 рублей. Стоимость работ переработчика по процессингу составила 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) в результате переработки получено два вида продукции. Доля нефти, приходящаяся на них, составляет:
продукт №1 - 30%;
продукт №2 - 70%.
Прочие расходы организации, связанные с производством продукции и подлежащие включению в себестоимость, составили 200 000 рублей.В бухгалтерском учете организации используются субсчета:
43-1 "Себестоимость готовой продукции";
43-2 "Готовая продукция, переданная на переработку";
43-3 "Готовая продукция после переработки".
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 43-2 43-1 1 000 000 Передана нефть в переработку 43-3 43-2 300 000 Принята к учету готовая продукция после переработки - продукт №1 (1 000 000 х 30%) 43-3 43-2 700 000 Принята к учету готовая продукция после переработки - продукт №2 (1 000 000 х 70%) 60 51 480 000 Оплачены работы по процессингу 20 60 406 780 Учтены затраты по переработке 19 60 73 220 Выделен НДС 68 19 73 220 НДС принят к вычету 43-3 20 122 034 Стоимость переработки включена в себестоимость продукции - продукт №1 43-3 20 284 746 Стоимость переработки включена в себестоимость продукции - продукт №2 43-3 20 60 000 Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции - продукт №1 43-3 20 140 000 Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции - продукт №2 Таким образом, себестоимость продукции, полученной в результате процессинга, составила:
Продукт №1: 300 000 + 122 034 + 60 000 = 482 034 рубля;
Продукт №2: 700 000 + 284 746 + 140 000 = 1 124 746 рубля.
В данном примере не рассматривалось начисление акцизов при переработке нефтепродуктов. Об особенностях их исчисления более подробно в разделе 3 данной книги.Окончание примера.